III SA/Wa 1854/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2005 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Syndyk Masy Upadłości na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na zaległość podatkową w podatku od nieruchomości oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] marca 2004r. nr [...] Prezydent W postanowił o zarachowaniu kwoty 52.541,30 zł wpłaty podatku od nieruchomości, dokonanej dnia 29 marca 2004r. przez [...] Sp. z o.o. w upadłości, jako 52.270,60 zł z tytułu raty podatku oraz 270,70 zł z tytułu odsetek. W uzasadnieniu wskazał, iż wpłata nie pokryła całości należności i odsetek w związku z czym dokonano stosownego zarachowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wskazał, iż sposób zarachowania wpłaty umożliwił urzędowi naliczanie odsetek od odsetek. Urząd wystosował upomnienie obciążające masę upadłości jego kosztami. Wskazał, iż syndyk masy upadłości reguluje zobowiązania zgodnie z prawem upadłościowym w miarę napływu środków do masy. Obciążanie kosztów postępowania odsetkami i upomnieniami powoduje, że dla wierzycieli masy upadłości pozostaje mniej środków. Zwrócił się o księgowanie wpłat zgodnie z deklaracjami wpłacającego, a ewentualne pozostałe koszty zostaną określone po spłacie kwoty głównej. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazało, iż zarzut niedopuszczalności egzekucji zobowiązań podatkowych z majątku upadłego jest uzasadniony tym, że zawarte w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm., dalej r.p.u.) przepisy art. 204 i nast. stanowią lex specialis wobec przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.) i w tym zakresie wyłączają jej zastosowanie, gdyż regulują tę kwestię odmiennie, tj. poprzez określenie kategorii wierzytelności i kolejności ich zaspokajania, ale brak jest przepisów szczególnych wyłączających zastosowanie art. 55 § 2 ord. pod. Syndyk złożył, wymaganą przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 póz. 31 ze zm.; dalej u.p.o.l.), deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2004 w dniu 15 stycznia 2004r., ale wpłata podatku za III okres rozliczeniowy, tj. za marzec 2004 nastąpiła z opóźnieniem, gdyż dokonano jej dopiero 29 marca 2004r.- zamiast do 15 marca. Z tego względu powstała zaległość podatkowa. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 53 § l ord. pod. naliczono odsetki za zwłokę. Sposób i wysokość tych odsetek wynikał z kolei z art. 56 § l ord. pod. i § 2 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Sposób zarachowania wpłat dokonywany jest w oparciu o przepis art. 55 § 2 ord. pod. przez organ I instancji był prawidłowy - proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie kwota zaległości podatkowej, czyli 52.541,30 zł pozostawała do kwoty odsetek wynoszącej 272,06 zł w stosunku jak 193,12 do l. W takim samym stosunku organ podatkowy rozdzielił i zaliczył wpłatę dokonaną przez Syndyka, zarachowując z niej 52.270,60 zł na poczet zaległości podatkowej, a 270,70 zł na poczet odsetek. Organ wyjaśnił, iż nie znajdował tutaj zastosowania art. 33 § l r.p.u. w zw. z art. 54 § l pkt 8 ord. pod., zgodnie z którymi odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. W skardze z dnia 30 sierpnia 2004r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie obydwu wydanych w sprawie postanowień. Zaskarżonemu postanowieniu organu II instancji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania oraz rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 204 i art. 205 r.p.u., które znajdywało zastosowanie do postępowania upadłościowego [...] sp. z o.o. w upadłości na mocy art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 60, póz. 535). Wskazał, iż wolą syndyka, podyktowaną brzmieniem przepisów art. 204 § l pkt l i art. 204 § l pkt 7 w związku z art. 205 r.p.u. było, aby cała wpłacona przez niego kwota została zarachowana na poczet głównej należności podatkowej, jako że regulując należności należące do kategorii pierwszej tj. podatki będące kosztami postępowania upadłościowego (w oparciu o art. 204 § l pkt l r.p.u.) syndyk nie może jednocześnie zaspokajać należności z kategorii dalszych tj. odsetek (w oparciu o art. 204 § l pkt 7 r.p.u.). Wskazał stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. (sygn. akt III RN 67/2001) zgodnie, z którym, jego zdaniem, w zaistniałym stanie prawnym, nie znajdują zastosowania przywołane przez organ przepisy Ordynacji podatkowej ord. pod., ani też wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r., organ powinien stosować przepisy r.p.u. Ponadto przytoczył treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002r. (sygn. akt III CZP 43/2002) odnośnie poparcia poglądu, iż analiza językowa przepisów art. 204 r.p.u. prowadzi do wniosku, że syndyk masy upadłości ma obowiązek i prawo do zaspokajania w kategorii pierwszej podatków a nie odsetek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oceniając zarzuty zawarte w skardze, Sad zważył iż przepisy rozdziału VIII Prawa upadłościowego wprowadzają własny reżim regulowania należności podmiotu postawionego w stan upadłości, z majątku jego masy upadłości. W szczególny sposób ustawodawca potraktował należności powstałe już po dniu ogłoszenia upadłości, w tym także zobowiązania podatkowe powstałe po tym dniu. W art. 204 § 1 pkt 1 r.p.u. ustawodawca do kategorii należności uprzywilejowanych, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszym rzędzie, zaliczył wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Należności zaliczone do tej kategorii, zgodnie z art. 205 r.p.u., są zaspokajane przez syndyka masy upadłości w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, o ile nie mogą zostać uiszczone w ten właśnie sposób są zaspokajane w drodze podziału. Spór powstały w rozpatrywanej sprawie dotyczył stosunku przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących zarachowywania wpłat z tytułu należności podatkowych do wskazanych powyżej regulacji prawa upadłościowego. U podstaw tego sporu legł fakt nieterminowego uiszczenia raty podatku od nieruchomości przez skarżącego. Termin płatności III raty podatku od nieruchomości upłynął należnej od Spółki [...] w upadłości w dniu 15 marca 2004r. Zgodnie z art. 53 § 1 ord. pod. zaległością podatkową jest podatek nie wpłacony w terminie płatności. Należność z tytułu raty podatku od dnia 15 marca 2004r. stanowiła więc zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 ord. pod. naliczać należało odsetki za zwłokę. Jej uiszczenie w dniu 29 marca 2004r. w wysokości należnej raty podatku nie uwzględniało odsetek, które naliczane były od 15 marca 2004r. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż do biegu odsetek w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania art. 33 § 1 r.p.u., zakładający wstrzymanie biegu odsetek od wierzytelności, przypadających od upadłego, od daty ogłoszenia upadłości, ale odsetek biegnących od należności powstałych pod dniu ogłoszenia upadłości, w tym wskazanych w art. 204 § 1 pkt 1 r.p.u. podatków i innych danin publicznych. Dokonaną w dniu 29 marca 2004r. wpłatę organ I instancji zgodnie z brzmieniem art. 55 § 1 organ zarachował proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Postępowanie takie, zdaniem skarżącego nie uwzględniało szczególnej regulacji przepisów prawa upadłościowego związanych z uiszczeniem należności i przypadających od nich odsetek. Jego zdaniem zaliczenie wpłaty także na poczet odsetek naruszyło zasady określone w art. 204 r.p.u. bowiem zgodnie z § 1 pkt 7 tego przepisu odsetki nie zaspokojone w powyższych kategoriach (w tym od podatków zaliczonych do kategorii pierwszej) zostają zaspokojone dopiero w kategorii określonej w tym przepisie, a więc po zaspokojeniu wszystkich należności określonych w kategoriach wcześniejszych. Na tle powyższego należy, zdaniem Sądu, dokonać oceny czy szczególna regulacja prawa upadłościowego i fakt uiszczania należności podatkowej z masy upadłości zwalnia organ podatkowy z zasad zarachowania dokonywanych przez syndyka wpłat określonych w art. 55 § 1 ord. pod. Zdaniem Sądu obowiązujące w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia przepisy nie zwalniały organu z takiego sposobu zarachowania wpłaty. Dotyczyła ona bowiem wpłaty należności bieżącej, a nie wierzytelności zgłoszonej do masy upadłości. Należność ta powstała po dniu ogłoszenia upadłości i wiązała się z bieżącym funkcjonowaniem upadłego podmiotu. Ogłoszenie upadłości nie może mieć wpływu na obowiązki uiszczania opłat publicznoprawnych, w tym podatków, przez ten podmiot. Nie ma podstaw prawnych do odmiennego rozliczania wpłat dokonanych przez syndyka z tytułu podatku od nieruchomości, obciążającego syndyka, jako zarządcę majątku upadłego, co do którego zaległość podatkowa powstała po ogłoszeniu upadłości, z tytułu nieterminowych wpłat tegoż syndyka. Brak jest przepisu prawa, który przewidywał by odmienne zasady rozliczania wpłat dokonywanych przez syndyka na poczet zaległości podatkowych niż te, które zostały określone w art.55 §2 ord. pod. Okoliczność, że wpłaty dokonał syndyk, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku stosowania zasad rozliczania wpłat przyjętych w tym przepisie. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 10 marca 2004r. (sygn. akt III SA/Ol 2682/2002) i Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Przyjęcie koncepcji odmiennej powodowałoby bowiem niczym nie uzasadnione uprzywilejowanie pozycji upadłego w stosunku do innych podatników. Jak słusznie zauważył WSA w Olsztynie w przytoczonym powyżej wyroku, stanowisko takie powodowało by faktyczne przerwanie biegu odsetek za zwłokę – nieuzasadnione, bo nie wprowadzone żadnym odrębnym przepisem. Odnosząc się do cytowanego w treści skargi wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. (sygn. akt III RN 67/2001) Sąd wskazuje, iż teza postawiona w tym wyroku dotyczy niemożliwości egzekucji należności wskazanych w art. 204 ust. 1 pkt 1 r.p.u., powstałych po dniu ogłoszenia upadłości, oraz pierwszeństwa w tym zakresie wskazanego przepisu prawa upadłościowego przed regulacją Ordynacji podatkowej. Podobnie przytoczona uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002r. (III CZP 43/2002) nie odnosi się bezpośrednio do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Stanowisko wyrażone w tej uchwale nie dotyczy bowiem, tak jak w rozpatrywanej sprawie należności o charakterze bieżącym - nie zgłoszonych do masy upadłości – ale należności ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wskazanych w art. 204 § 1 pkt 2a r.p.u., istniejące przed dniem ogłoszenia upadłości, co do których bieg odsetek nie został przerwany zgodnie z regulacją art. 33 § 2 r.p.u. Powyższe zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, iż wydane w sprawie postanowienia nie naruszają prawa. Sąd zważył więc, iż argumenty skargi nie są uzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.