I SA/Ka 1181/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie: WSA Małgorzata Jużków, NSA Tadeusz Michalik (spr.), Protokolant: Ewa Olender, po rozpoznaniu w dniu 08 września 2004 r. sprawy ze skargi J.W. - A w K. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w C. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty długu celnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją Nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne Nr [...] za nieprawidłowe i określił wartość pojazdu [...] na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 §7 Kodeksu celnego kwotą 3172,68 EUR, a podstawę wymiaru cła kwotą [...] PLN. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] J.W. z firmy A z K. zgłosił wg dokumentu SAD Nr [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Austrii (kraj pochodzenia Japonia) samochód ciężarowy marki [...] o numerze identyfikacyjnym nadwozia VIN (Vehicle Identification Number) [...] wyprodukowany w 1995 roku, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności skokowej 1975 cm3. Do zgłoszenia celnego importer załączył rachunek Nr [...] z dnia [...] wystawiony na kwotę [...] EUR, deklarację wartości celnej, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...], dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą i austriackie dokumenty pojazdu. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego zostało przyjęte przez organ celny, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą, a następnie przystąpiono do jego weryfikacji przewidzianej w art. 70 § 1 Kodeksu celnego. W jej wyniku, na podstawie art. 23 §7 Kodeksu celnego Naczelnik Urzędu Celnego w Z. zakwestionował wiarygodność załączonego do zgłoszenia rachunku Nr [...] z dnia [...], uznając, iż nie może być on przyjęty w części dotyczącej ceny sprowadzonego przez stronę pojazdu. Wskazał przy tym, że przepisy Kodeksu celnego dopuszczają możliwość przyjęcia za podstawę określenia wartości celnej towaru wartość inną niż zadeklarowana przez zgłaszającego towar w zgłoszeniu celnym. Strona odwołała się od w/wym. decyzji kwestionując sposób ustalenia wartości celnej dokonanej przez organ celny I instancji. Dyrektor Izby Celnej w C. decyzją Nr [...] z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Nr [...] z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny I instancji z uwagi na fakt iż organ celny dla porównania wartości transakcyjnej importowanego towaru przyjął niewłaściwą pozycję materiału dowodowego. Przedmiotem importu był samochód ciężarowy [...], a do wyliczeń wartości pojazdu z katalogu Schwackeliste 9/2002 oraz EUROTAX 9/2002 przyjęto kwoty dla modelu w wersji osobowej. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją Nr [...] z dnia [...] działając na podstawie art. 207 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z dnia 13 listopada 1997r., z późniejszymi zmianami i zmianą w Dz.U. Nr 169, poz. 1387 z dnia 11 października 2002r.), art. 2 §2, art. 13 §1, §3pkt 1 i 2, §5 -§7, art. 65 §4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 70 §1 i §2, art. 85 §1, art. 222 §1 i §4 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks Celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z dnia 12 marca 1997 roku z późniejszymi zmianami -tekst jednolity w Dz.U. Nr 75, poz. 802 z dnia 23 lipca 2001 r. z późniejszymi zmianami), §14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r, w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz.U. Nr 84 z dnia 4 sierpnia 2001r., poz. 914), części V "Wypełnianie formularza SAD przy wprowadzaniu towaru na polski obszar celny" załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 z dnia 13 października 2001 r. z późniejszymi zmianami), §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146 z dnia 19 grudnia 2001r., poz. 1639), części pierwszej "Postanowienia wstępne" litera A "Stawki celne" ust. 1 lit. B, 2 i 3, litera C "Ogólne, reguły interpretacji polskiej nomenklatury scalonej" ust. 1 i 6, częścią drugą 'Tabela stawek celnych" kolumna 4, załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (załącznik do nr 146, poz. 1639 z dnia 19 grudnia 2001r.), §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 z dnia 9 września 1999r.), załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (załącznik do nr 74, poz. 830 z dnia 9 września 1999r.), uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu towaru (pole 33), stawki oraz kwoty cła (pole 47, typ 111) i wezwał do zapłaty należności wynikających z długu celnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ponownie opisał stan faktyczny sprawy. Nadto wyjaśnił, że w trakcie powtórnego rozpatrywania sprawy powtórnie poddano kontroli zgłoszenie celne, dołączone do niego dokumenty oraz zapoznano się z wynikiem rewizji celnej przeprowadzonej w MW w C.. W wyniku tych czynności poddano w wątpliwość prawidłowość zadeklarowanego przez stronę kodu towaru [...] oraz związaną z nim stawkę i kwotę cła. Organ celny wskazał, że ustalił następujące fakty: -zgodnie z opisem towaru zawartym na rachunku nr [...] z dnia [...] przedmiotem transakcji kupna był samochód [...], -zgodnie z brzmieniem notatki służbowej "zrewidowano i stwierdzono samochód ciężarowy typu VAN [...], używany, bez uszkodzeń zewnętrznych. Samochód posiada: 5 drzwi, tylne drzwi bez klamek i dźwigni opuszczania szyb, brak zamocowań na tylne pasy bezpieczeństwa, brak tylnych siedzeń, zwiększona przestrzeń ładunkowa, podłoga przestrzeni dostosowana do przewożenia towarów (metalowa). Brak tylnych szyb, w miejscu szyb wspawana oryginalnie blacha. Część ładunkowa oddzielona kratą od części pasażerskiej (2 siedzenia)". -zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą -zgłoszony pojazd jest samochodem ciężarowym, -zgodnie z opisem samochodu w książce wozu jest to samochód ciężarowy [...], -zgodnie z Auto Ident 2000 zawierającym objaśnienia znaczenia numerów VIN stosowanych przez poszczególne firmy, znak 4 i 5 numerem identyfikacyjnym VIN ([...]), zgłoszonego pojazdu oznacza nadwozie, w niniejszym przypadku jest to określenie "72" co oznacza kombi, 5 drzwi. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż strona trafnie ustaliła właściwą pozycję taryfy celnej zgłoszonego pojazdu, tzn. 8704, która to pozycja, zgodnie z brzmieniem, obejmuje samochody do transportu towarowego. Prawidłowo określiła również podpozycję 8704 21 -pojazdy samochodowe do transportu towarowego, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o masie całkowitej nieprzekraczającej 5 ton. , przy czym organ celny uznał, że nieprawidłowo ustalono kod PCN. Organ wskazał na Wyjaśnienia do taryfy celnej, które stanowią załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830 z dnia 9 września 1999r.). podniósł, że zgodnie z częścią II, str. 2251 na kolejnych stronach, tj. od 2253 do 2264, wymieniono wszystkie kody PCN, które uszczegółowione są na poziomie 9 znaku cyfrą inną niż 0 (zero) i niektóre kody uzupełnione są o dodatkowy komentarz umożliwiający dokonanie właściwej interpretacji i klasyfikacji taryfowej towarów. Wyjaśniono, że brak tego rodzaju uwag w odniesieniu do pozostałych kodów oznacza, że w takich przypadkach klasyfikacja nie wymaga szczegółowych wyjaśnień i najczęściej wynika wprost z brzmienia pozycji. Podniesiono, że Minister Finansów uznał za konieczne dokonanie uszczegółowienia na poziomie 9 znaku odnośnie kodów PCN 8704 21 991 i 870421 992. Zgodnie z powyższym pozycje te obejmują samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego lub kombi. Mogą one występować w dwóch wersjach: -jedną z wersji są samochody do transportu towarowego, które mają "przejętą' całą bryłę nadwozia z samochodu osobowego lub kombi, z tym że wewnątrz mają fabrycznie przebudowaną tylną część przestrzeni -dostosowaną do celów użytkowych -przewozu ładunków. -drugą wersję stanowią pojazdy, które mają "przejętą' bez większych zmian przednią część nadwozia z modelu osobowego danej marki, stanowiącą zamkniętą skrzynię metalową lub typu pick-up, nakrywane opończą albo osłoną z tworzywa sztucznego. Organ wskazał, że z powyższego oraz załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, jak również wyniku przeprowadzonej rewizji celnej wynika, iż strona bezpodstawnie zastosowała kod [...], który na poziomie 6 kresek w obrębie podpozycji 8704 21 rozróżnia samochody takie jak opisane powyżej (dzieląc je na samochody do 4 lat i powyżej 4 lat), i na pozostałe, tzn. Takie które nie spełniają wymogów opisanych powyżej. Zatem należy stwierdzić, że Strona zastosowała nieprawidłowy kod PCN. Właściwym jest kod [...], który obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego z silnikami tłokowymi wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o masie całkowitej nie przekraczającej 5 ton z silnikami o pojemności nieprzekraczającej 2500ccm włącznie używane o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo, towarowych (kombi), powyżej czterech lat. W tej mierze zaznaczono, że zgłoszony pojazd jest samochodem do transportu towarowego, wyposażony jest w silnik napędzany olejem napędowym o pojemności 1975ccm, zbudowanym na bazie samochodu osobowo-towarowego (kombi) -[...], powyżej czterech lat -został wyprodukowany w roku 1995, o masie całkowitej nieprzekraczającej 5 ton, a zatem ustalenia dokonane przez organ celny są właściwe. Następnie organ przedstawił sposób ustalenia stawki celnej w przedmiotowym wypadku. Wskazał, że do kodu celnego obejmującego powyższy towar przypisano stawkę celną w wysokości 35% min. 2500 EUR/szt. , co oznacza , iż najpierw należało obliczyć cło w wysokości 35% od wartości celnej towaru Qest to kwota [...] zł), a następnie cło minimalne ( co dało kwotę [...] zł), po czym należy porównać te wielkości i pobrać (wymierzyć), wyższą, co uczyniono w rozpatrywanym wypadku. Organ odniósł się także do podnoszonego przez stronę wniosku o konieczności przeprowadzenia wywiadu w firmie, w której samochód został zakupiony, wskazując w tej mierze, iż przeprowadzenie takiego wywiadu jest bezprzedmiotowe, gdyż organ celny nie zakwestionował w swojej decyzji ceny nabycia zgłoszonego pojazdu, a jedynie jego klasyfikację taryfową. J.W. z firmy A z K. odwołał się od w/wym. decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, 121 i częściowo art. 122 oraz art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Domagał się zmiany zaskarżonej decyzji i w oparciu o cenę nabycia zgłoszonego pojazdu wymierzenia właściwych obciążeń podatkowych i celnych, wnosząc ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w C. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 85 § 1 Kodeksu celnego , że należności celne są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i wg stawek w tym dniu obowiązujących. O klasyfikacji taryfowej towaru do danego kodu PCN decydują jego cechy, charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Obowiązująca taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 z dnia 19 grudnia 2001 r.) przejęła w całości nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonego w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną pod auspicjami Rady Współpracy Celnej w Brukseli dnia 14.06.1983r. (Dz. U. Nr II z 1997r.. poz. 622). Polska jest stroną tej Konwencji od 01.01.1996 r. Wskazano, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz szczególnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar winien być zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. A zatem do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN) z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zaznaczono, że zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 z dnia 19 grudnia 2001 r.), wskazany przez stronę kod [...] obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, pozostałe, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysoko -lub średnioprężnym), o masie całkowitej nie przekraczającej 5 ton, z silnikami o pojemności do 2500 cm3 włącznie, używane, pozostałe. W tej mierze wskazano, że z dokumentów stanowiących załączniki do zgłoszenia celnego wynika, iż przedmiotem importu był samochód ciężarowy marki [...], używany, rok produkcji 1995. o numerze nadwozia [...], numerze silnika: [...], z tylnymi drzwiami bez klamek, szyb (w miejsce szyb wspawana blacha), bez dźwigni opuszczania szyb, bez zamocowań na tylne pasy bezpieczeństwa, bez tylnych siedzeń. Pojazd ten posiada metalową podłogę przystosowaną do przewożenia towarów. Zaakcentowano, że zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] pojazd będący przedmiotem postępowania to [...] w wersji ciężarowej. Fakt ten potwierdza również zapis w austriackiej książce pojazdu: [...]. Organ wskazał, że zgodnie z punktem Nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają wyłącznie znaczenie orientacyjne, zaś dla celów prawnych klasyfikację towarów ustalać należy zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W przypadku pojazdów samochodowych do transportu towarowego, pozostałych z silnikami tłokowymi wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o masie całkowitej nie przekraczającej 5 ton, z silnikami o pojemności do 2500 cm3 włącznie, używane, Taryfa celna wskazuje 3 kody PCN: -8704 21 99 1 -o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo -towarowych (kombi), do czterech lat, -8704 21 992 -o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo -towarowych (kombi), powyżej czterech lat, -8704 21 999 -pozostałe. W tej mierze wskazano, ze przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 1995 roku, więc właściwym kodem PCN będzie kod 8704 21 99 2, który obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, pozostałe z silnikami tłokowymi wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o masie całkowitej nie przekraczającej 5 ton, z silnikami o pojemności do 2500 cm3 włącznie, używane, o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo -towarowych (kombi), powyżej czterech lat. Na końcu organ odniósł się do zarzutów odwołania nie podzielając żadnego z nich. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego i piśmie procesowym z dnia [...] J.W. z firmy A z K. domagał się zmiany zaskarżonej decyzji przez przyjęcie kodu taryfy celnej zastosowanej w decyzji organu I instancji z dnia [...], ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy organom celnym do ponownego rozpoznania. Zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 210 § 4 i 234 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wywodził, że skoro decyzja z dnia [...] na skutek odwołania strony została uchylona a przedmiotem odwołania była wtedy tylko wartość transakcyjna, a przyjętego kodu w tej decyzji, raz ustalonego nikt nie kwestionował, to wobec tego późniejsze dochodzenie w sprawie zmiany kodu jest oczywiście dopuszczalne i możliwe, ale nawet stwierdzenie wadliwości kodu nie może powodować takiej zmiany w wyniku, której określone zobowiązanie finansowe zostaje podwyższone drakońsko w stosunku do decyzji z dnia [...] na niekorzyść strony. Zaznaczył, że takie są praworządne wymogi bezpieczeństwa i zaufania strony która składa odwołanie i która nie może być zaskoczona rozstrzygnięciem gorszym dla siebie ,gdyby odwołania w ogóle nie składała. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Nie zgodził się przy tym z zarzutami naruszenia przepisów art. 210 § 4 i 234 Ordynacji podatkowej, wskazując na zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz na fakt, iż mniej korzystna dla skarżącego decyzja (z dnia [...]) została wydana przez organ I instancji, nie zaś przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy stwierdzić, iż z dniem 01 stycznia 2004r. weszły w życie ustawy reformujące sądownictwo administracyjne, tj. ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U,, nr 153, poz. 1269 ), ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) i ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271). W myśl art. 97 § 1 ostatniej z powołanych ustaw sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie w nich nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości ( Dz. U. nr 72, poz. 652 ) dla obszaru województwa śląskiego został utworzony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) Sąd ten sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 wspomnianego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 cytowanej ustawy tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu , nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, wbrew zawartym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W tej sprawie organy celne zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez skarżącego: samochodu marki [...] według kodu PCN 8704 21 99 9. Weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały umową sprzedaży z [...], deklaracją wartości celnej, zaświadczeniem o badaniu technicznym, a także dokumentami austriackimi pojazdu. Z tych informacji wynikało, że importowany samochód był samochodem w wersji ciężarowej, (drzwi tylne drzwi bez klamek i dźwigni opuszczania szyb, brak zamocowań na tylne pasy bezpieczeństwa, brak tylnych siedzeń, zwiększona przestrzeń ładunkowa, podłoga przestrzeni dostosowana do przewożenia towarów - metalowa, brak tylnych szyb -w miejscu szyb wspawana oryginalnie blacha, część ładunkowa oddzielona kratą od części pasażerskiej -2 siedzenia. Te okoliczności bez wątpienia uzasadniały możliwość zakwestionowania przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu PCN 8704 21 99 9. Wobec tego, ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN wskazanego w JDA SAD. W tym miejscu należy odwołać się do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), w którym precyzyjnie określono sposób sporządzania JDA poprzez określenie, jakie dane powinny zostać umieszczone w poszczególnych polach. I tak zgodnie z załącznikiem nr 5 -Instrukcją posługiwania się formularzem JDA SAD, w polu 31 dotyczącym opisu towaru, należy umieścić dane niezbędne dla rozpoznania towaru, aby było możliwe przyporządkowanie towaru do kodu podanego w polu 33 "Kod towaru". Należy podkreślić, że w JDA SAD strona umieściła w polu 31 jednoznaczną informację, iż sporny importowany samochód winien być klasyfikowany według kodu PCN 8704 21 99 9 (pole 33). Skarżący nie uwzględnił w polu 31 informacji o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, który był pojazdem w wersji ciężarowej (wynika to z dokumentu badania technicznego z [...] r.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący sprowadził do kraju samochód w wersji ciężarowej, którego przeznaczenie znał w chwili nabycia oraz w chwili wszczęcia postępowania celnego. Zarzuty postawione organom celnym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Na wstępie należy przypomnieć, że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96).Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych. Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag." Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Kodem PCN 8704 w taryfie celnej objęte są "Pojazdy mechaniczne do przewozu towarów". Brzmienie pozycji jest zatem jasne, czytelne i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu mechanicznego, który nie służy do przewozu towarów. Podpozycja 8704 21 obejmuje zaś, pojazdy samochodowe do transportu towarowego, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o masie całkowitej nieprzekraczającej 5 ton. Oczywistym zatem jest, że nie obejmuje ona samochodów i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Zatem dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowym zagadnieniem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy importowany samochód był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też pojazdem mechanicznym do przewozu towarów. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że importowany samochód przeznaczony był zasadniczo do przewozu towarów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i ustosunkował się do wszystkich zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z przedmiotowe uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odnośnie naruszenia art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r., należy wskazać stronie, że zarzut ten nie jest zasadny. W przedmiotowej sprawie skarżący kwestionuje zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w sytuacji, kiedy wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, nie kwestionując przyjęto przez organ kodu PCN. W tej mierze można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2003 r. , sygn. akt SA/Bd 2481/03 (POP 2004/2/26), gdzie wskazano, że zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze albo może uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Sądu, tak określona podstawa decyzji kasacyjnej, aczkolwiek stanowi wyjątek od zasady, że organ odwoławczy również rozstrzyga sprawę merytorycznie, to obliguje organ odwoławczy, który taką decyzją rozstrzyga odwołanie do wskazania przyczyn niemożności wydania decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. Wspomniana decyzja takie uzasadnienie zdaniem Sądu zawiera i wskazuje, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jakie okoliczności uznaje za niesporne, a które zdaniem organu odwoławczego wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Domaganie się, by organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy tylko do kwestii wskazanych w odwołaniu przeczy zasadzie instancyjności postępowania administracyjnego. Naruszałoby to wskazaną zasadę rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy wskutek wniesienia odwołania i takie rozstrzygnięcie nie ma uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.