I SA/Łd 1089/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA: A. Cudak, B. Klimowicz, Protokolant asystent sędziego B. Czyżewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [..] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I S.A./Łd 1089/04 U Z A S A D N I E N I E Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] określił A. M. na podstawie m. in. art. 15 i 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 roku, Nr 9, poz. 84 ze zm.) wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni miesiąca marca 2004 roku w kwocie określonej zgodnie z treścią uchwały Rady Gminy R. z dnia 30 grudnia 2003 roku w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej. Jako uzasadnienie decyzji powołano fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży towarów w poszczególnych dniach miesiąca marca 2004 roku na stoisku handlowym nr 19 na terenie hali A Centrum Targowego "A" w R., które zdaniem Wójta Gminy R. jest targowiskiem oraz przytoczono przepisy stanowiące o obowiązku pobierania opłaty targowej. Skarżąca odwołała się od tej decyzji w dniu 28 lipca 2004 roku podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskutek przyjęcia, że opłacie targowej podlegają podmioty dokonujące sprzedaży w stałych placówkach handlowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że nie może stanowić podstawy do żądania od podatnika opłaty targowej samo prowadzenie sprzedaży w Centrum Targowym "A". Jednocześnie zarzucono ignorowanie przez organ faktu prowadzenia owej sprzedaży nie na targowisku mieszczącym się pod dachem lub w hali targowej, ale w odrębnym pomieszczeniu, stanowiącym wydzielony z budynku lokal, co potwierdza treść zawartej przez skarżącą umowy najmu sklepu. Zdaniem skarżącej działalność prowadzona była w stałej placówce handlowej i jako taka nie podlegała obowiązkowi uiszczania opłaty targowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy z uwagi na jednoznaczne brzmienie przepisów statuujących obowiązek podatkowy w zakresie tej opłaty. Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym Centrum Targowe "A" jest targowiskiem, a podjecie sprzedaży na jego terenie przez skarżącą spowodowało obowiązek uiszczania przez nią owej opłaty. W skardze z dnia 20 października 2004 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono rozstrzygnięciu organu drugiej instancji naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz szeregu przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w postaci zaniechania zbadania charakteru miejsca, w którym skarżąca prowadzi działalność, braku odpowiedniego uzasadnienia decyzji, braku uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącej wskazane naruszenia doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji błędnego wniosku w postaci uznania, że skarżąca prowadzi sprzedaż na targowisku. W odpowiedzi na skargę z dnia 22 listopada 2004 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. W zakresie uzasadnienia tego stanowiska odesłano adresatów odpowiedzi do treści rozstrzygnięcia organu drugiej instancji i argumentacji tam zawartej wnosząc, by Sąd przyjął tam zawarte rozważania jako integralną część odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. nr 9 z 2002r., poz. 84 ze zmianami) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Przepis ten statuuje zasadę podlegania opłacie targowej przez wszystkie wymienione w nim podmioty pod jedynym warunkiem, a mianowicie, że dokonują sprzedaży na targowiskach. Nie ma sporu między stronami co do tego, że w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja skarżąca dokonywała sprzedaży w hali A Centrum Targowego A stoisko nr 19. W związku z tym, że opłacie targowej poddana została sprzedaż na targowiskach, w art. 15 ust.2 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca przedstawił ustawową definicję targowiska wskazując, że targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustawodawca w wymienionym przepisie dał jasne i precyzyjne wskazówki interpretacyjne. Po pierwsze w rozumieniu ustawy pojęcia: "dokonywanie sprzedaży", o której mowa w ust.1 i " prowadzenie handlu" (ust.2) są tożsame. Po wtóre i bardziej doniosłe w skutkach dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ustawa uznaje za targowiska miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego, położenia czy też przeznaczenia. Warto w tym miejscu zauważyć, ze ustawodawca definiując pojęcie targowiska użył formuły bardzo rzadko występującej w systemie obowiązującego prawa (wszelkie miejsca) zwalniając niejako organy stosujące prawo od badania, czy dany przedmiot, na którym prowadzony jest handel spełnia warunki targowiska. Każdy przedmiot (miejsce) na którym prowadzony jest handel stanowi, w myśl ustawy, targowisko. Powyższa regulacja wydaje się oczywista i nie nastręcza żadnych problemów interpretacyjnych.. Zgodnie jednak z art.15 ust.2a cytowanej ustawy opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Pierwsza uwaga w związku z treścią tego przepisu dotyczy tego, że ust.2a nie stanowi zmiany w ustawowej definicji targowiska, a jedynie wyjątek od zasady wprowadzonej w art. 15 ust.1 poprzez wyłączenie od obowiązku płacenia opłaty targowej tych spośród targowisk, które są budynkami lub ich częściami. Zatem zastrzeżenie zawarte w treści art. 15 ust.2 i odsyłające do ust.2a nie ma uzasadnienia. W istocie bowiem winno być zamieszczone w końcowym fragmencie art. 15 ust.1 ustawy. Innymi słowy treść ust.2a jest wyjątkiem zawężającym działanie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową wyrażoną w art. 15 ust.1. Tak więc pierwsze zdanie cytowanego przepisu należy rozumieć tak, że opłatę targową pobiera się od osób prowadzących handel na targowiskach z wyłączeniem tych targowisk, które są budynkami lub ich częściami w rozumieniu ustawy. W tych ostatnich bowiem z woli ustawodawcy pobór opłaty targowej jest wyłączony. Z kolei zdanie drugie art. 15 ust.2a statuuje wyjątek od wskazanego wyżej wyłączenia sprzedaży prowadzonej na targowiskach będących budynkami lub ich częściami z opłaty targowej. Na podstawie tej części przepisu zasadny jest pobór opłaty targowej w sytuacji, gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części, lecz w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę kładzie akcent na konieczność przyjęcia, iż pojęcia targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw muszą spełniać przesłanki budynku zawarte w definicji zamieszczonej w art. 1a ust.1 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku interpretacji odmiennej cytowany przepis musiałby zostać uznany za pozbawiony racjonalnych i logicznych podstaw, co byłoby niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Reasumując, jeśli targowisko nie spełnia przesłanek pozwalających uznać je za budynek, pobór opłaty targowej jest uzasadniony na podstawie art. 15 ust.1 ustawy. Jeśli zaś targowisko jest miejscem, które spełnia te przesłanki – pobór opłaty targowej nie ma podstaw prawnych w myśl art. 15 ust.2a zdanie pierwsze ustawy. Wreszcie, w przypadku, gdy targowisko jest miejscem, które spełnia przesłanki budynku, a jednocześnie stanowi targowisko pod dachem lub halę używana do targów aukcji lub wystaw pobór opłaty targowej jest uzasadniony na podstawie art. 15 ust.2a zdanie końcowe. W tej sytuacji zadaniem organów podatkowych w każdej sprawie dotyczącej opłaty targowej musi być ustalenie, czy miejsce, na którym prowadzony jest handel stanowi budynek w rozumieniu ustawy zaś w przypadku odpowiedzi twierdzącej ponadto, czy spełnia przesłanki targowiska pod dachem lub hali używanej do targów, aukcji lub wystaw. Sąd dostrzega złożoność wskazanego wyżej zalecenia, szczególnie w przypadku warunków wyróżniających targowisko pod dachem i halę używaną do targów, aukcji lub wystaw. Ich definicji nie zawiera obowiązujące prawo. Organy baczyć będą przy definiowaniu przedmiotowych pojęć, aby w pierwszym rzędzie zastosować wykładnię gramatyczną jako najbliższą tekstowi prawa. Nie zapomną również, że definicja budynku dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajduje się w art. 1a pkt1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji dodatkową pomocą mogą okazać się dane wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskie Klasyfikacji Obiektów Budowlanej (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zmianami), gdzie pojęcia te są sklasyfikowane - sekcja 1, dział 12, grupa 123, klasa 1230 z tym zastrzeżeniem, że treść a w szczególności wyjaśnienia do PKOB nie mogą być uznane za dane decydujące, gdyż powstały dla innych potrzeb niż zdefiniowanie pojęć targowisko pod dachem i hala używana do targów, aukcji i wystaw. Decyzje podatkowe muszą odzwierciedlać przeprowadzone badania i dokonaną wykładnię prawa. Uzasadnienie decyzji musi spełniać wymogi zakreślone w art. 210 par.4 ordynacji podatkowej. Z całą pewnością uzasadnienie to (choćby z pozoru obszerne) nie może ograniczać się do jednego rozbudowanego zdania sprowadzającego się do twierdzenia, iż, skoro skarżąca prowadzi sprzedaż w hali A C.T. A a ustalenia w sprawie wskazują, że hala ta stanowi teren targowiska to nie może być wątpliwości, że prowadzi handel na targowisku. To zdanie jest oczywiście prawdziwe, lecz równie oczywiście pozostaje bez znaczenia dla zasadności bądź jej braku w pobieraniu od skarżącej opłaty targowej. Jak wyżej wskazano, problem tkwi nie w tym, czy miejsce handlu można uznać za targowisko, bo co do tego nie ma żadnych wątpliwości, lecz w tym, czy spełnione są przesłanki jedynie art. 15 ust.2a zdanie pierwsze, co powodowałoby zwolnienie skarżącą od opłaty targowej oraz, czy ma także zastosowanie art. 15ust.2a zdanie końcowe, co oznaczałoby obowiązek naliczania opłaty targowej. Jednak na obecnym etapie postępowania w decyzjach organów podatkowych wydanych w sprawie brak jest choćby śladu tego typu ustaleń i rozważań. Sąd administracyjny nie jest zaś organem III instancji administracyjnej i nie ma uprawnień do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami bada jedynie legalność (zgodność z prawem) zaskarżonej decyzji. Owo badanie, z przyczyn podanych wyżej wypadło w niniejszej sprawie na niekorzyść organów podatkowych. Jednakże sąd nie może wyroku wyręczać organów podatkowych i przesądzać (w obecnym stanie sprawy), czy przedmiotowe targowisko jest budynkiem oraz czy spełnia warunki uznania go za targowisko pod dachem lub halę używaną do targów, aukcji i wystaw. Ocena prawna sądu zawierająca stanowisko w przedmiocie pojęć określonych wyżej będzie miała rację bytu, a co jeszcze ważniejsze podstawę prawną dopiero wówczas, gdy organy przedstawią swój pogląd. Dopiero zatem po przeprowadzeniu stosownego postępowania i daniu mu należytego wyrazu w uzasadnieniu decyzji sąd, jeśli taka będzie wola skarżącej, sąd administracyjny będzie uprawniony do przedstawienia własnego stanowiska w tym zakresie. Nawiązując do treści skargi podnieść należy, że definiowanie pojęcia sklep, czego domaga się skarżąca nie ma znaczenia w sprawie, gdyż, jak wynika z powyższych rozważań, treść tego pojęcia nie ma żadnego wpływu na istnienie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w opłacie targowej. Natomiast pozostałe argumenty, wnioski i spostrzeżenia przedstawione w skardze, które nie mają charakteru przesądzającego w definiowaniu spornych pojęć, zasługują na aprobatę, czego wyrazem jest przede wszystkim to, że, co do zasadniczych zarysów są zbieżne z przedstawionymi wyżej wywodami sądu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.