I SA/Łd 1097/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA: A. Cudak, B. Klimowicz (spr.), Protokolant asystent sędziego B. Czyżewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy R. określił A. T. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od dnia 1 do 31 marca 2004 roku w wysokości 130,20 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w marcu 2004 roku na stoisku handlowym A. S.A. podatnik prowadził sprzedaż towarów, nie uiszczając należnej opłaty targowej ustalonej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne, potwierdzone notatką służbową inkasenta z dnia 5 kwietnia 2004 roku, wskazano, iż zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są zaś wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem ust. 2a, stanowiącego, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy Rada Gminy R. określiła w drodze uchwał, zasady ustalenia i poboru oraz terminy płatności i wysokości stawek opłaty targowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wnosząc o umorzenie postępowania podniósł, iż podstawa prawna zaskarżonej decyzji została niejasno sformułowana. Zdaniem skarżącego Wójt Gminy R. działał niezgodnie z art. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, a ponadto wbrew wskazówkom wynikającym z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) działanie to było pozbawione podstawy prawnej i prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Dodatkowo A. T. podniósł, iż przez Rzecznika Praw Obywatelskich prowadzone jest postępowanie wyjaśniające dotyczące postępowania Wójta Gminy R. w stosunku do kupców działających na terenie tej gminy, a także że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w przedmiocie niesłusznie pobranych należności z tytułu opłaty targowej na ternie R. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę, iż uchwałą Nr XXI/186/96 z dnia 26 lipca 1996 roku Rada Gminy R. ustaliła lokalizację targowiska w R. przy ulicy A 1, którego właścicielem są małżonkowie C., a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miejsce, w którym A. T. prowadzi sprzedaż towarów na stoisku handlowym Nr D-69 o powierzchni 14 m2 jest targowiskiem. Art. 15 ust. 2a wskazanej wyżej ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem wykazano, że stoisko skarżącego jest zlokalizowane na targowisku. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, targowiskiem jest każde miejsce, gdzie prowadzony jest handel, z zastrzeżeniem ust. 2a stanowiącego, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłata targowa obciąża zaś osoby lub jednostki dokonujące sprzedaży na targowisku, a pojęcie samej "sprzedaży" w rozumieniu powołanej ustawy obejmuje także czynności, które zmierzają do zawarcia umowy – ofertę, negocjacje – podlegające, zdaniem organu, opłacie targowej. Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Rada Gminy R., zgodnie z art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarządziła pobór opłaty targowej z C.T. "A" w drodze inkasa oraz określiła inkasentów. W dniu 5 kwietnia 2004 roku odmówiono inkasentowi dokonania wpłaty opłaty targowej za marzec 2004 roku. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji, zgodnie z art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przystąpił do procedury określania wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wyjaśniło także, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od tego, czy sprzedaż odbywa się na targowisku komunalnym czy też prywatnym. Ważnym dla pobrania opłaty targowej jest samo prowadzenie sprzedaży na targowisku, a takim targowiskiem zgodnie z powołanymi przepisami według organu jest C.H. "A". Opłata targowa jest pobierana na targowiskach prywatnych niezależnie od innych opłat wprowadzonych przez osoby prowadzące targowisko. Wpływy z tej opłaty stanowią oczywiście dochód gminy, a nie osoby prowadzącej targowisko. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wyjaśniło również, iż z materiałów postępowania wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w związku z wykonywaną działalnością handlową A. T. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, do którego to podmiotu skierowane jest zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący wnosząc o unieważnienie zaskarżonej decyzji podniósł, iż Centrum Handlowe "A" zgodnie z klasyfikacją GUS zalicza się do grupy 1, podgrupa 10, rodzaj 103, pozycja 1 – centra handlowe (Dz.U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1317). Zatem jest budynkiem, a ten kto tam sprzedaje nie płaci z tego tytułu opłaty targowej. Zgodnie z tą klasyfikacją C.H. "A" nie może być targowiskiem pod dachem, ani halą używaną do targów, aukcji i wystaw, ponieważ są to pojęcia rozłączne. Przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 1993 roku (sygn. akt SA/PO 207/93) skarżący stwierdził, iż C.H. "A" nie spełnia funkcji targowiska, czyli powszechnego dostępu do miejsca dla dowolnych podmiotów dokonujących sprzedaży oraz, że za targowisko nie może być uznane miejsce, w którym są zlokalizowane stałe przedsiębiorstwa handlowe, nawet gdyby te obiekty stanowiły własność osób trzecich. W ocenie strony skarżącej uchwała z dnia 30 grudnia 2003 roku nr XVI/148/2003 w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R. zawiera ewidentne błędy formalno-prawne, a jej treść wyklucza C.H. "A" z terenu targowiska w R., ponieważ znajduje się ono na innym terenie niż wymienione w uchwale działki. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym sporządzonym w dniu 18 stycznia 2005 roku (k. 11-16) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, iż opłata targowa jest uproszczoną formą opodatkowania sprzedaży dokonywanej na targowiskach. Samo uiszczenie opłaty targowej nie uwalnia osób nią obciążonych od obowiązku ponoszenia także innych świadczeń finansowych wynikających z zasad powszechnie obowiązującego systemu podatkowego. Opłatę targową uiszczają podmioty dokonujące sprzedaży na targowisku. Targowisko według języka polskiego oznacza miejsce, w którym odbywają się targi, natomiast "targ" jest miejscem, gdzie odbywa się sprzedaż i kupno towarów (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989, s. 481 oraz rozważania Trybunału Konstytucyjnego, wyrok z dnia 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2001/6/166). Opierając się na wykładni gramatycznej przepisów wspomnianej wyżej ustawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż zasadą z art. 15 ust. 1 i 2 jest podleganie opłacie targowej w przypadku dokonania sprzedaży na targowisku, to znaczy "wszelkich miejscach, w których prowadzony jest handel". Zauważa przy tym, że zwolnienia określone w art. 15 ust. 2a i art. 16 powołanej ustawy, jako wyjątek od zasady podlegania podatkowi, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Z tego powodu dla stwierdzenia podlegania opłacie targowej, istotny jest charakter miejsca, w którym prowadzony jest handel oraz czy jest to targowisko pod dachem lub hala używana do targów, aukcji i wystaw, co wyłącza zwolnienie spod opodatkowania dla budynków lub ich części, wreszcie czy ewentualny podatnik opłaty targowej nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Zdaniem organu II instancji hala C.H. "A", w której sprzedaży dokonywała strona skarżąca, jest miejscem w którym prowadzony jest handel, to znaczy targowiskiem w rozumieniu art., 15 ust. 2 powołanej ustawy. Przepisy obowiązującego prawa nie definiują pojęcia "targowiska pod dachem" oraz "hala używana do targów, aukcji i wystaw". Wojewoda [...] w decyzji z dnia [...] rozpoznając odwołanie A SA od decyzji Starosty Powiatu [...] Wschodniego umarzającej postępowanie w przedmiocie wydania pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania hali magazynu roślin stwierdził, że obiekt ten w dacie złożenia wniosku był użytkowany jako hala handlowa. Obiekt ten był faktycznie użytkowany w dacie dokonywania sprzedaży oraz obecnie w ten sam sposób. Przytaczając fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2003 roku (sygn. akt I SA/Łd 2136/03) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uznało, iż sprzedaż w Centrum Handlowym "A" odbywa się w hali targowej, podzielonej na boksy, a tym samym Centrum to stanowi halę targową, a tym samym targowisko w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W rozpatrywanym stanie faktycznym, elementem o podstawowym znaczeniu dla wyniku dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest brak uchwytnego kryterium rozróżnienia budynków od targowisk pod dachem (art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Kryterium takiego nie wskazano w żadnej w zapadłych w sprawie decyzji, co oznacza, że nie podjęto zabiegów zmierzających do ustalenia treści normy prawnej sformułowanej w przepisach art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swej decyzji ograniczyło się do konstatacji, iż podatnik prowadząc sprzedaż w hali C.H. "A" prowadzi handel na targowisku. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy dotyczy postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez organ podatkowy. Zgodzić się trzeba, że wyjątkowo trudne jest sformułowanie precyzyjnej definicji "targowiska pod dachem", definicji która umożliwiała by odróżnienie sprzedaży na takim targowisku od sprzedaży dokonywanej w "budynkach". Jednakże przed podjęciem próby sformułowania takiej definicji organy podatkowe winne były dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Tymczasem jedynym ustaleniem jakiego dokonały w sprawie organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonej decyzji był fakt prowadzenia przez skarżącego sprzedaży w Centrum Handlowym "A". Decyzje podatkowe odnoszą się fragmentarycznie do kwestii charakteru miejsca, w którym prowadzony jest handel. Z jednej strony decyzja Wójta Gminy R. zawiera stwierdzenie, że skarżący prowadził sprzedaż na targowisku, a z drugiej strony w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. podniesiono, że stoisko skarżącego położone jest w hali. Zgodnie z treścią art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie można mówić o spełnieniu tego obowiązku jeśli dowody w sprawie zostały przedstawione w celu uzasadnienia podjętej już decyzji dopiero na etapie kontroli decyzji sprawowanej przez Sąd Administracyjny. Postępowanie takie musi zostać uznane za naruszenie wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym miejscy należy także wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się stwierdzenie, iż Rada Gminy R. zarządziła pobór opłaty targowej z Centrum Targowego "A". W myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Są nie kwestionuje wiarygodności ustalenia, że Rada Gminy R. zarządziła pobór opłaty targowej z Centrum Targowego "A", powstaje jednak pytanie o związek przyczynowy pomiędzy uchwała Rady Gminy R. dotycząca Centrum Targowego "A", a uiszczaniem opłaty targowej przez A. T. z tytułu sprzedaży dokonywanej na stosiku położonym w Centrum Handlowym "A". Art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza spod opłaty targowej sprzedaż dokonywaną w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten ustanawia zasadę i wyjątek od niej. Zgodnie ze stanowiskiem powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa, wyjątek od zasady nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie można zatem zakresu pojęcia "targowiska pod dachem" rozciągać na wszelkie budynki, w których prowadzona jest sprzedaż. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oznaczał wskazanie przez organy podatkowe okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że sprzedaż prowadzona w C.H. "A" jest sprzedażą na "targowisku pod dachem". Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nie podjęły próby wskazania takich okoliczności przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Owszem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podjęło próbę wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zdefiniowania pojęcia "targowiska pod dachem" jednakże dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Rozróżnienie to jest możliwe, lecz wymaga ustalenia funkcji budynku i charakteru prowadzonej tam działalności. O funkcji budynku przesądzają ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie oraz ewentualnie zgłoszenie zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części. Trzeba wobec tego przyjąć, że projekt budowlany oraz późniejsza decyzja mogą przyczynić się do uznania lub nie uznania budynku za targowisko pod dachem. Gdyby dokonane według zalecanego sposobu ustalenia w dalszym ciągu nie pozwalały na dokonanie czytelnego rozróżnienia budynku i "targowiska pod dachem", pomocna będzie ocena stopnia zorganizowania podmiotów prowadzących sprzedaż i oraz infrastruktury budynku, w której jest prowadzona. Wprawdzie wobec ciągłego rozwoju form handlu i poprawy warunków jego prowadzenia, kryterium to nie może mieć decydującego znaczenia przy uznaniu sprzedaży za prowadzoną na "targowisku pod dachem", to jednak może być do takiego ustalenia pomocne. Pojęcia zawarte w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użyte zostały także w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych – KŚT - (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – PKOB - (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Oba akty prawne wydane zostały na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Jak wynika z objaśnień wstępnych do pierwszego z wyżej wymienionych rozporządzeń, Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym między innymi do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych, zawartych w tym akcie, wynika zaś, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i przeznaczenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano adaptacyjnych. Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do drugiego z wymienionych aktów Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy między innymi do klasyfikowania obiektów budowlanych. Według KŚT wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono budynki handlowo – usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem. Według PKOB wśród różnych klas budynków wyróżniono między innymi budynki handlowo – usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp. Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, ale jednocześnie używał ich we wcześniej już obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych, należy przyjąć, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w wyżej wymienionych klasyfikacjach. Należy zatem przyjąć, iż odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne jest od przeznaczenia oraz związanej z tym konstrukcji i wyposażenia. W tej sytuacji ze względu na uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie wyjaśniające (w tym art. 121 § 1, 122, 191 i 210 § 4) i w następstwie czego naruszenie obowiązku z art. 200 § 1 wskazanej ustawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy obowiązany jest odnieść się do zarzutów odwołania, w szczególności zaś organ ten powinien wskazać kryteria przesądzające o rozróżnieniu budynków i części budynków, w których prowadzona jest sprzedaż, od targowisk pod dachem w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym zbadać treść wydanego pozwolenia budowlanego, kwestię warunków zabudowy terenu.