III SA/Wa 1251/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "A. P." Sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie o umorzenie postępowania kontrolnego oddala skargę Postanowieniem z [...] maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., uchylił w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2004 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania kontrolnego. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone przez Spółkę pismo organu I instancji z 18 marca 2004 r., zgodnie potraktowane przez strony jako postanowienie, nie spełnia wymogów art. 217 Ordynacji podatkowej. Nie zawiera bowiem podstawy prawnej, pouczenia o możliwości i trybie wniesienia środka zaskarżenia, a także odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji w zasadzie nie odniósł się do kwestii podniesionych we wniosku Spółki z 8 marca 2004 r. o umorzenie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości stosowania cen umownych leków w okresie od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r., wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2004 r. Odmawiając umorzenia postępowania kontrolnego organ I instancji podkreślił, że "jednostka kontrolowana nie będąc dysponentem postępowania kontrolnego nie może skutecznie żądać jego umorzenia". Spółka wskazała natomiast na wystąpienie przesłanek powodujących jej zdaniem bezprzedmiotowość postępowania kontrolnego i z tej przyczyny, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczność umorzenia tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł ponadto, że naruszona została przez organ I instancji zasada "czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania" wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej, a także zasada "prawdy obiektywnej" (art. 122). A. P. Sp. z o. o. złożyła w przewidzianym terminie skargę na postanowienie organu odwoławczego z [...] maja 2004 r., stawiając zarzuty naruszenia przepisów art. 233 § 2 w związku z art. 127, art. 125 § 1, art. 122 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, sprawa powinna zostać rozpoznana co do istoty przez organ odwoławczy, gdyż nie wystąpiły przesłanki upoważniające Dyrektora Izby Skarbowej w W. do przekazania sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia, a "brak dokładnego rozpatrzenia sprawy" doprowadził do wadliwego jej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W ocenie Spółki, zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżąca wystąpiła "o uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia w całości, jak również poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.". Obszernie uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła – po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy – że organ odwoławczy obowiązany był do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezpodstawnie uchylając się od stosownego rozpoznania sprawy i orzeczenia co do jej istoty naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą "strona postępowania ma prawo do dwukrotnego merytorycznego załatwienia jej sprawy". Organ odwoławczy tylko w wyjątkowych, ściśle określonych przypadkach, może uchylić w całości zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, ale tylko wtedy, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W takiej sytuacji organ odwoławczy obowiązany jest wskazać "okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Reasumując, skarżąca stwierdziła, że "prowadzenie postępowania kontrolnego w sprawie badania prawidłowości stosowania cen umownych leków w zakresie objętym ograniczeniem swobodnego kształtowania ich poziomu w okresie od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. jest bezprzedmiotowe, ponieważ nie będzie mogło zakończyć się merytorycznym rozstrzygnięciem (wynikiem kontroli lub decyzją)". Spółka podała sześć przyczyn takiego stanu rzeczy, szczegółowo je omawiając we wniosku, a następnie podsumowując w zażaleniu oraz skardze. Brak możliwości wydania w sprawie decyzji lub wyniku kontroli stanowi przesłankę umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65). Zdaniem skarżącej, stan faktyczny sprawy prowadzi do wniosku, że nie występuje potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wystarczy poddać analizie materiał dowodowy zebrany w sprawie, podaną przez Spółkę argumentację i wskazane przez nią przepisy. Dyrektor Izby Skarbowej "uchylając się od obowiązku oceny zasadności wniosku Spółki" naruszył zatem przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż "miał podstawy do tego by uchylić postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzec co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego". Spółka wyraziła również "zaniepokojenie, iż działanie Organu stanowić może przejaw uchylania się od wydania w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego oraz próby przedłużania postępowania". W opinii skarżącej jest to działanie bezprawne, stojące w sprzeczności z zasadą ekonomiki procesowej oraz zasadą szybkości postępowania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy mógł uchylić w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tym kontekście stan faktyczny sprawy uznać należy za bezsporny. Strona skarżąca domaga się merytorycznego rozpoznania jej wniosku przez organ odwoławczy, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. uważa, że w świetle wskazanych przez niego okoliczności, należało uchylić w całości zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Mając na względzie powyższe, skład orzekający Sądu w niniejszej sprawie uznał, że w pierwszej kolejności należy poddać wykładni dyspozycje płynące z art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera bowiem pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołany przepis. Zasadą jest, że uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania I instancji albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Konsekwencją stanowiska, że komentowany przepis zawiera skończony katalog form postępowania podatkowego, jest przyjęcie założenia, że organ odwoławczy nie może uchylać się od zastosowania jednej z tych form działania. W przypadku wystąpienia wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe bądź też uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 614,616). Podkreślić należy, że możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przypisuje się charakter wyjątkowy. Stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie może być wydane tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 233 § 2 wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Rozpoznając sprawę, skład orzekający Sądu zauważył, że argumentacja skarżącej wskazuje na korzystanie z dorobku piśmiennictwa, tj. opinii przedstawionych w powołanym przez Sąd opracowaniu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 278, 614 – 624), a także dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wskazuje również na to, Spółka przywiązuje znaczenie wyłącznie do stwierdzeń odpowiadających jej argumentacji. Domaga się bowiem od organu odwoławczego merytorycznego rozstrzygnięcia jej wniosku, pomijając fakt, że postanowieniu organu I instancji trudno przypisać atrybuty merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, skarżąca bezpodstawnie kwestionuje rozstrzygnięcie organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Oczywiste bowiem jest, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2004 r. – potraktowane zgodnie przez strony postępowania administracyjnego jako postanowienie – nie spełnia wymogów wskazanych w art. 217 Ordynacji podatkowej. Nie odnosi się do argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki z 8 marca 2004 r. "o umorzenie postępowania kontrolnego", a przedstawione przez organ I instancji rozważania sprowadzają się w zasadzie do stwierdzenia, że "jednostka kontrolowana nie będąc dysponentem postępowania kontrolnego nie może skutecznie żądać jego umorzenia". Z akt sprawy wynika ponadto, że rozstrzygniecie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem, postanowienie z [...] marca 2004 r. nie zawiera w związku z tym niezbędnych elementów, a organ odwoławczy posiadał podstawy do uznania, że nie jest uprawniony do działania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Właściwe rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest bowiem od dokonania oceny jej stanu faktycznego również z punktu widzenia organu I instancji, tj. po dokonaniu merytorycznej oceny zasadności wniosku przez ten organ. Sąd zgadza się oczywiście ze stanowiskiem skarżącej, że w postępowaniu administracyjnym "strona postępowania ma prawo do dwukrotnego merytorycznego załatwienia jej sprawy". Na podstawie stanu faktycznego niniejszej sprawy wyciąga jednak odmienne od skarżącej wnioski. Skoro bowiem okoliczności sprawy wskazują na konieczność zapoznania się z argumentacją organu I instancji będącego "dysponentem postępowania kontrolnego", to brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy bezzasadnie orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Nie rozstrzygając zatem o zasadności wniosku strony skarżącej o umorzenie postępowania kontrolnego, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło na etapie postępowania odwoławczego do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, które zawiera niezbędne elementy prawidłowego aktu. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.