II FSK 773/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Antoni Hanusz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Op 34/05 w sprawie ze skargi Marii i Andrzeja C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia 31 marca 2005 r. /I SA/Op 34/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odrzucił skargi Marii i Andrzeja C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 grudnia 2004 r., umarzające z powodu przedawnienia postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., w oparciu o art. 70b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zdaniem Sądu, podstawą odrzucenia skargi był art. 58 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Przepis ten nakazuje Sądowi odrzucenie skargi, której wniesienie było "z innych przyczyn" niedopuszczalne. Sąd uznał, że niedopuszczalne było zaskarżenie aktu wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie zajął jednak stanowiska co do kwestii, czy na postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 70b Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie, czy też nie. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w treści postanowienia organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej pozwalającej przyjąć, że wspomniane postanowienie nie podlega kontroli instancyjnej. W dalszej części uzasadnienia orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że konsekwencją jednoinstancyjności byłaby konieczność poprzedzenia skargi wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 par. 3 i 4 p.p.s.a. Bezspornym było, że skarżący takiego wezwania nie wystosowali. Kończąc swoje rozważania - prowadzone w trybie warunkowym - Sąd zauważył, że zarówno przy przyjęciu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jak i zasady poprzedzenia wniesienia skargi wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa, należało stwierdzić niedopuszczalność skargi. Sąd uchylił się od stwierdzenia, która z tych zasad miała zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając naruszenie: - art. 3 par. 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż wniesienie przez stronę skargi zaskarżającej bezpośrednio akt organu I instancji skutkuje jej odrzuceniem; - art. 52 par. 1 i par. 2 tej ustawy poprzez błędne zastosowanie par. 3 i par. 4 zamiast par. 1 i par. 2; - art. 141 pkt 4 tej ustawy poprzez błędne pouczenie strony co do sposobu dalszego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się między innymi na przepis art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że na postanowienia służy zażalenie, jeśli ustawa tak stanowi. Zwrócił uwagę, iż w toku postępowania podatkowego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, w związku z czym miał on obowiązek po myśli art. 70b Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o umorzeniu postępowania. Było to postanowienie kończące postępowanie. Na takie postanowienie ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia w administracyjnym toku instancji /zażalenia/, a zatem skarżącym przysługiwała stosownie do art. 3 par. 2 pkt 2 p.p.s.a. skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego powołane przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 52 par. 3 i par. 4 tej ustawy nie dotyczą aktów administracyjnych wskazanych w art. 3 par. 2 pkt 1-3. Przedmiotowe postanowienie było aktem wymienionym w art. 3 par. 2 pkt 2, a skoro do niego nie miały zastosowania reguły z art. 52 par. 3 i par. 4 tej ustawy, to nie było potrzebne zwrócenie się przez skarżących do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W przypadku takiego rodzaju postanowienia nie miały także zastosowania normy z art. 220, art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej. Gdyby więc skarżący wezwali wcześniej Naczelnika do usunięcia naruszenia prawa, wówczas nie mógłby on żądania rozpatrzyć, wobec braku stosownej procedury. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. O zwrot kosztów postępowania wystąpił także Andrzej C., wnosząc alternatywnie o oddalenie albo o uwzględnienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Wprawdzie jej autor nie podniósł zarzutu naruszenia art. 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a., co należy zakwalifikować jako istotny błąd, wynikający z faktu, że przepis ten był podstawą prawną zaskarżonego postanowienia, jednakże pozostałe przepisy wymienione wśród podstaw kasacyjnych okazały się wystarczające do podważenia orzeczenia sądu pierwszej instancji. Trafny był w szczególności zarzut naruszenia art. 141 pkt 4 p.p.s.a. i to nie tylko poprzez błędne pouczenie strony co do dalszego postępowania, jak to zarzucono w skardze kasacyjnej, ale także z innych przyczyn. Związanie sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 par. 1 p.p.s.a., nie stoi na przeszkodzie, aby sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem. Granice skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 par. 1 p.p.s.a. zakreślają bowiem jej podstawy, a nie ich uzasadnienie /por. Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Zakamycze 2005, str. 460, teza 15/. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wynikający ze wspomnianego art. 141 par. 4 p.p.s.a., obligował sąd pierwszej instancji do jednoznacznego przesądzenia, czy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 grudnia 2005 r. podlegało zaskarżeniu na etapie postępowania administracyjnego, czy też nie. Ograniczenie się do konstatacji, że organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej, pozwalającej przyjąć, że wspomniane postanowienie nie podlega kontroli instancyjnej, naruszało art. 141 par. 4 p.p.s.a., podobnie jak prowadzenie hipotetycznych i dwutorowych rozważań na temat co by było, gdyby postanowienie podlegało zaskarżeniu, względnie co by było gdyby nie służył od niego środek odwoławczy. Należy podkreślić, że kwestia zaskarżalności postanowienia stanowi kwestię prawną, a nie faktyczną, w związku z czym Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno było uchylić się od jej rozstrzygnięcia. Skoro Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił, wspomniany obowiązek przeszedł na Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż jego wykładnia będzie wiązała Sąd, któremu sprawa zostanie przekazana /art. 190 p.p.s.a./. Przechodząc do meritum omawianego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że - jak trafnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej - postanowienia w postępowaniu podatkowym zaskarżalne są zażaleniem tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi /art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Skoro Ordynacja podatkowa nie przewiduje zażalenia na postanowienie, o którym mowa w art. 70b tej ustawy, to wspomniane postanowienie nie jest zaskarżalne na etapie postępowania podatkowego. Być może ustawodawca wychodził z założenia, że podatnik nie będzie zainteresowany w zaskarżaniu postanowienia dla niego korzystnego, bo umarzającego postępowanie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Tak, czy inaczej, postanowienie to kończy postępowanie podatkowe, w związku z czym przysługuje od niego skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 par. 2 pkt 2 p.p.s.a. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia, czy skarga powinna być poprzedzona trybem przewidzianym w art. 52 par. 3 i par. 4 p.p.s.a., tzn. wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa. Od razu przesądzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie może wchodzić w grę tryb z par. 4 wspomnianego artykułu. Dotyczy on bowiem aktów innych niż wymienione w paragrafach poprzedzających, co oznacza, że chodzi o akty wymienione w art. 3 par. 2 pkt 5-7 p.p.s.a. Postanowienie będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie mieści się kategoriach aktów wymienionych w punktach 5-7 art. 3 par. 2 p.p.s.a. Jeśli chodzi o tryb przewidziany w art. 52 par. 3 p.p.s.a., to zauważyć należy, że dotyczy on sytuacji, gdy dana ustawa nie przewiduje w ogóle środków zaskarżenia, tzn. gdy administracja może podejmować czynności lub akty poza procedurami uregulowanymi przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, Ordynacji podatkowej, czy też ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to sytuacja odmienna od przewidzianej w art. 52 par. 2 p.p.s.a., w której stronie wprawdzie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, ale która ma miejsce w postępowaniu jurysdykcyjnym, przewidującym co do zasady środki odwoławcze. Na to niezwykle istotne rozróżnienie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 września 1997 r. /FPS 7/97 - ONSA 1998 nr 1 poz. 2/ na tle art. 34 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Biorąc pod uwagę, że art. 52 par. 2 i 3 p.p.s.a. stanowi niemal dosłowne powtórzenie art. 34 ust. 2 i 3 ww. ustawy, stanowisko wyrażone w uchwale jest aktualne także w obecnym stanie prawnym. Gdyby przyjąć pogląd odmienny i założyć, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest wymagane także przed wniesieniem skargi na postanowienie wydane w sformalizowanym postępowaniu jurysdykcyjnym, uregulowanym wyczerpująco w Ordynacji podatkowej, to powstałoby pytanie, na jakiej podstawie prawnej Naczelnik Urzędu Skarbowego mógłby uchylić własne postanowienie w celu usunięcia naruszenia prawa. Takiej podstawy w Ordynacji podatkowej nie ma. Nie sposób uznać za podstawę sam przepis art. 52 par. 3 p.p.s.a., gdyż po pierwsze dotyczy on czynności skarżącego, a nie organu, a po drugie, takie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do pośredniej nowelizacji Ordynacji podatkowej. Tymczasem ilekroć ustawodawca chciał nowelizować przepisy Ordynacji podatkowej, to czynił to wyraźnie /por. art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Podobnie, gdy chciał upoważnić organ administracyjny do uwzględnienia zarzutów skarżącego, to formułował przepis jednoznacznie adresowany do organów /np. art. 54 par. 3 p.p.s.a./. Powyższe wywody prowadzą do konkluzji, że wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, kończące postępowanie na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej, nie jest uzależnione od wcześniejszego wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 par. 3 p.p.s.a. Trafny zatem okazał się zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 52 p.p.s.a. poprzez zastosowanie par. 3 i par. 4 tego przepisu, zamiast par. 1 i par. 2. W konsekwencji naruszono także art. 3 par. 2 pkt 2 p.p.s.a., odmawiając rozpoznania skargi na postanowienie kończące postępowanie, co słusznie wytknął autor skargi kasacyjnej, a nadto art. 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a., poprzez bezzasadne uznanie skargi za niedopuszczalną. Wymienione wyżej naruszenia prawa uzasadniały uchylenie zaskarżonego postanowienia. Należy zwrócić uwagę, że odrzucenie skargi przez sąd pierwszej instancji nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 132 p.p.s.a., w związku z czym ustawodawca nakazał załatwiać tę kwestię postanowieniem /art. 58 par. 3 p.p.s.a./. Skoro art. 132 p.p.s.a. nie miał zastosowania w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, to tym samym nie może mieć zastosowania w danej sprawie przed sądem kasacyjnym. Sam skutek dewolutywny polegający na przeniesieniu rozpoznania sprawy do sądu wyższej instancji, nie zmienia jej charakteru, w związku z czym sprawa podlegająca załatwieniu w wojewódzkim sądzie administracyjnym w formie postanowienia nie może zostać załatwiona w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w formie wyroku. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał jej rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 132 p.p.s.a., a jedynie wypowiedział się co do dopuszczalności jej rozpoznania. Z tych samych względów ograniczył się do uchylenia zaskarżonego postanowienia, bez użycia przewidzianej w art. 185 p.p.s.a. formuły "... i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania". Sprawa w sądzie pierwszej instancji nie będzie rozpoznawana ponownie, lecz po raz pierwszy. Jej rozstrzygnięcie będzie polegało na ocenie, czy zobowiązanie podatkowe rzeczywiście uległo przedawnieniu oraz czy w ogóle istniały podstawy do zastosowania przez organ podatkowy art. 70b Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do wniosków obu stron o zwrot kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że brak było podstaw prawnych do ich uwzględnienia. Zasadą jest, że każda ze stron ponosi koszty związane ze swym udziałem w sprawie /art. 199 p.p.s.a./. Wyjątki od zasady przewidziane są w art. art. 200-204 p.p.s.a., przy czym żaden z nich nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. W szczególności zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu należy się jedynie w razie uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę /art. 203 pkt 2 p.p.s.a./, a nie w przypadku uchylenia postanowienia odrzucającego skargę. Jeśli natomiast chodzi o koszty skarżącego związane ze stawiennictwem na rozprawie kasacyjnej, to skarżący będzie mógł je uzyskać przed sądem pierwszej instancji w wypadku uwzględnienia jego skargi /art. 220 p.p.s.a./. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w sentencji.