I SA/Ol 357/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2005r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 kwietnia 2004r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2002r. w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do sierpnia 2001r. Pismem z dnia 24 lutego 2004r. ""A"" Spółka z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2002r. Podniosła, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie naruszono art.123§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), poprzez nie zapewnienie stronie udziału w każdym stadium postępowania. Uzasadniając wniosek Spółka stwierdziła, że opisaną decyzją, jak i postanowienie z dnia 8 kwietnia 2002r. o wszczęciu postępowania i możliwości złożenia wyjaśnień, zastrzeżeń i dowodów, skierowano i doręczono A. W.– prokurentowi Spółki, która od dnia 22 sierpnia 2001r. nie była stroną postępowania i nie była również w inny sposób upoważniona do reprezentowania Spółki. Prokura wygasła bowiem, zgodnie z art.64§2 Kodeksu Handlowego, na skutek ogłoszenia upadłości Spółki z dniem 22 sierpnia 2001r. Zauważyła, iż w świetle postanowień Ordynacji podatkowej wydanie decyzji bez zapewnienia stronie przed jej wydaniem czynnego udziału w każdym stadium postępowania, skutecznego i prawidłowego jej doręczenia, nie rodzi żadnych skutków. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2002r., podnosząc iż zgodnie z art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Organ podniósł, iż pisma procesowe w sprawie były doręczane osobie nieuprawnionej do reprezentacji Spółki – byłemu prokurentowi A. W., skutkiem czego stronie nie zapewniono możliwości skorzystania z prawa ustanowionego w art.123, art.200 i art.220 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednakże, iż nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu nie stanowi, wbrew twierdzeniom strony, przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lecz podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art.240§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że system weryfikacji decyzji w trybach nadzwyczajnych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, co oznacza, że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. Odwołując się od opisanej decyzji Spółka stwierdziła, iż organ w decyzji potwierdził zarzuty, że Spółkę pozbawiono prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, przy czym nastąpiło to z powodu rażących błędów Urzędu Skarbowego. Nie wystąpiły zatem, w ocenie Spółki, przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art.240§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co sugeruje organ. Złamanie prawa uczestnictwa w postępowaniu jest najbardziej rażącym naruszeniem prawa strony, a więc jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że także Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 1 marca 2004r. stwierdził, iż zasadne jest stwierdzenie nieważności jego decyzji w oparciu o powołany przepis. W motywach zaskarżonej decyzji wskazano, że wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, chociaż traktowane jako wady materialnoprawe (dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych), mogą mieć przyczyny w naruszeniu przepisów prawa różnej treści. Nie zawsze i nie wyłącznie będą to przypadki naruszenia samych przepisów prawa materialnego. Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji rozciąga się także na przypadki bardzo ciężkich naruszeń przepisów procesowych, ważących na załatwienie sprawy decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona nie brała udziału w prowadzonym postępowaniu, co było naruszeniem zasad procesowych, jednak jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, okoliczność ta stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art.240§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nie kasuje bowiem wydanej przez organ decyzji ostatecznej lecz nakazuje ponowne rozpatrzenie sprawy w celu sprawdzenia czy zaistniała wada postępowania wpłynęła na jej treść. Zaznaczył, iż sytuacji, w której strona nie brała udziału w postępowaniu, nawet z winy organu, nie można rozumieć inaczej niż poprzez przyjęcie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ podkreślił, iż skoro w art.240§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymieniono wprost jako podstawę wznowienia postępowania przesłankę podnoszoną przez stronę, to nie może ona jednocześnie stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, zaś stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w piśmie z dnia 1 marca 2004r. nie jest dla Dyrektora Izby Skarbowej wiążące. W skardze ""A"" Spółka z o.o., reprezentowana przez M. W., wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych i stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2002r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.120, art.121, art.122, art.123§1, art.124, art.133. art.138, art.151, art.180, art.187, art.188 i art.192 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż w toku całego postępowania podatkowego organy kierowały zawiadomienia, postanowienia i decyzje do osób nie będących prawną stroną postępowania, a członków Zarządu Spółki nie traktowały jako stronę. Korespondencję kierowały i doręczały: prokurentowi, którego prokura wygasła z mocy prawa oraz na nie istniejące adresy zgłoszone formalnie do Urzędu jako nieaktualne i traktowały takie doręczenia jako prawidłowe. W ocenie skarżącej rażące naruszenie prawa miało w przedmiotowej sprawie miejsce, gdyż strona pozbawiona została czynnego udziału w postępowaniu, możliwości składania wniosków i oświadczeń, a przed wydaniem decyzji – wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału. Jest to najcięższa wada aktu administracyjnego prowadząca do jego usunięcia z obrotu prawnego jako nieważnego. Zgodziła się z organem, że system weryfikacji decyzji w trybie stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania nie jest konkurencyjny i nie może być stosowany zamiennie. Skoro jednak nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest naruszeniem art.123§1 Ordynacji podatkowej, to nie może ono stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do sierpnia 2001r.. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art.247§1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji polega na uchyleniu skutków prawnych decyzji od dnia jej wydania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej Spółki, w rozpoznawanej sprawie, organ rażąco naruszył art.123§1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Skarżąca zarówno w odwołaniu, jak i w skardze podnosiła, iż to z powodu rażących błędów Urzędu Skarbowego, a nie z powodu jakichkolwiek czynników zewnętrznych, czy też obiektywnych strona nie brała udziału w postępowaniu. Organ z kolei przyznał, iż strona nie brała udziału w prowadzonym postępowaniu w wyniku naruszenia zasad procesowych, niemniej jednak stwierdził, iż instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznej decyzji z powodu wad postępowania podatkowego jest wznowienie postępowania, a jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest sytuacja gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art.240§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, także procesowego, ustrojowego czy kompetencyjnego. Rażące naruszenie może pojawić się w całym obszarze prawa stosowanego przez organy podatkowe. Istotne jest aby naruszenie prawa miało charakter rażący, a zatem by czynność postępowania organu podatkowego była zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, by działanie organu w toku postępowania w ogóle nie odpowiadało nakazom wynikającym z obowiązującego prawa. Wada powodująca nieważność decyzji może zatem powstać również w wyniku ciężkiego naruszeniem zasad ogólnych postępowania. Jedną z najważniejszych zasad ogólnych jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażona w art.123§1 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwa obowiązki: zagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zagwarantowanie stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Strona ma prawo czynnie uczestniczyć w toku całego postępowania, a więc od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia decyzją. W rozpoznanej zaś sprawie, co nie jest sporne, pisma procesowe (począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania, poprzez zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jak również decyzję z dnia 20 maja 2002r.) organ doręczał osobie nieuprawnionej do reprezentowania Spółki – byłemu prokurentowi. Podkreślić przy tym należy, iż prokura ta wygasła z mocy prawa, na podstawie art.64§2 Kodeksu Handlowego, na skutek ogłoszenia upadłości Spółki z dniem 22 sierpnia 2001r. O ogłoszeniu upadłości i wyznaczeniu syndyka upadłości organ podatkowy był poinformowany, a więc dokonując doręczeń pism procesowych kierowanych do Spółki na adres tego prokurenta organ rażąco naruszył art.123§1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć nadto należy, iż pełnomocnik organu, już na rozprawie, wniósł o odrzucenie skargi jako nieuprawnionej, bowiem skargę wniosła osoba nieuprawniona. Opisany wniosek został przez Sąd na rozprawie oddalony, gdyż stroną postępowania, która wniosła skargę jest ""A"" Spółka z o.o. w Olsztynie, która działa poprzez uprawniony organ. Zgodnie z wpisem do rejestru handlowego do reprezentowania tej Spółki uprawnieni są członkowie zarządu, przy czym reprezentacja jest jednoosobowa. Wniesienie więc skargi jednoosobowo przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki nie może być uznane za wniesienie przez podmiot nieuprawniony. Nie można przy tym z faktu wskazania w skardze i doręczania pism na adres reprezentanta, odmienny od adresu spółki, wywodzić że skargę wniósł nieuprawniony podmiot i że w sprawie nie działa spółka, lecz nieuprawniona osoba fizyczna. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, zwana dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.