I SA/Gd 150/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Małgorzata Tomaszewska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2005 r. sprawy ze skargi SYNDYKA MASY UPADŁOŚCI A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 150/04 U z a s a d n i e n i e W dniu 26 maja 2003 r. Syndyk Masy Upadłości Spółki Akcyjnej A zwrócił się o odroczenie terminu płatności kwoty 48.706 zł z tytułu podatku VAT za kwiecień 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2003 r. Uzasadniając wniosek, syndyk wskazał, iż postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 14 kwietnia 2003 r., którym ogłoszono upadłość spółki akcyjnej A, nie jest jeszcze prawomocne, co powoduje niemożność prowadzenia działalności zmierzającej do likwidacji majątku spółki, a tym samym uzyskania środków pieniężnych na uregulowanie zobowiązań podatkowych. W dniu 9 czerwca 2003 r. syndyk masy upadłości dokonał wpłaty w wysokości 24.000 zł, którą Urząd Skarbowy zaliczył na poczet podatku VAT za kwiecień 2003 r. (z czego kwotę 23.871,20 zł zarachowano na należność główną, a 128,80 zł na odsetki). Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] odmówił odroczenia terminu zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. w wysokości 24.834,59 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż stwierdził, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił odroczenia terminu zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. w wysokości 24.834,59 zł, gdyż nie znalazł przesłanek dla udzielenia ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi, leży obowiązek wykazania przesłanek uzasadniających jej udzielenie, jak również wykazania posiadania środków, które realizację należności uczynią realną, a rola organów podatkowych sprowadza się do zbadania zaistnienia przesłanek wskazanych we wniosku. Okoliczność trudności finansowych sama przez się nie stanowi podstawy odroczenia terminu płatności podatku, zwłaszcza podatku VAT, którego konstrukcja polega na tym, że nie zależy od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu. Niewykonanie tego obowiązku oznaczało zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Organ odwoławczy stwierdził, że to, iż jakiś podmiot pozostaje w upadłości i prowadzona jest przez syndyka masy upadłości działalność zmierzająca do uzyskania spłaty wierzytelności i zaspokojenia wierzycieli, nie może samo przez się być podstawą do odraczania jakichkolwiek należności podatkowych. Zastosowanie ulgi wymaga zaistnienia szczególnych okoliczności i jest dopuszczalne tylko, gdy istnieje realna możliwość spłaty zobowiązań. Brak wykazania, że późniejsza spłata będzie możliwa, skutkuje nieuwzględnieniem wniosku o odroczenie terminu spłaty. Natomiast sytuacja finansowa masy upadłości nie daje żadnej gwarancji, że należność będzie w przyszłości uiszczona, co potwierdza fakt niezapłacenia podatku VAT za kwiecień 2003 r. w proponowanym we wniosku terminie do dnia 31 sierpnia 2003 r. W skardze z dnia 3 marca 2004 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej syndyk wniósł o jej uchylenie, wskazując, iż ze względu na to, że upadłość spółki akcyjnej A ogłoszono 14 kwietnia 2003 r., żądanie zapłaty zaległego podatku od towarów i usług za okres od 1 do 13 kwietnia 2003 r. jest bezzasadne, gdyż zobowiązanie to powstało przed datą ogłoszenia upadłości. W takim wypadku jedyną prawną możliwością dochodzenia wierzytelności przez wierzyciela od upadłego dłużnika jest zgłoszenie jej na listę wierzytelności, na co wskazuje treść art. 150 § 1 Prawa upadłościowego. Syndyk zaznaczył, iż Urząd Skarbowy, działający w imieniu Skarbu Państwa, dopełnił wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług (odpisy zgłoszenia wierzytelności z dnia 26 maja 2003 r. oraz uzupełnienia zgłoszenia wierzytelności z dnia 14 stycznia 2004 r. dołączono do skargi), a zatem zaskarżona decyzja winna zostać uchylona jako bezprzedmiotowa. Natomiast wpłacona przez syndyka kwota 24.000 zł tytułem podatku VAT za kwiecień 2003 r. winna zostać zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych upadłej spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż syndyk, nie będąc podatnikiem, nie posiada uprawnień do złożenia wniosku o odroczenie terminu w trybie art. 48 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem należało wydać decyzję umarzającą postępowanie. Jednakże ze względu na to, że decyzja odmawiająca uwzględnienia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku wywiera takie same skutki prawne dla skarżącego jak decyzja umarzająca postępowanie, organ odwoławczy uznał, iż wydane rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2004 r. skarżący podniósł, że wynikające z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie upadłego do złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku może zostać zrealizowane jedynie przez syndyka, gdyż jest on jedynym organem uprawnionym do reprezentacji upadłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie było rozpoznanie wniosku złożonego przez Syndyka Masy Upadłości Spółki Akcyjnej A o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. Instytucja odroczenia terminu płatności podatku, unormowana w art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), pozwala organom podatkowym przesunąć na wniosek podatnika termin płatności podatku na późniejszą datę niż wynikająca z przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W tym miejscu należy stwierdzić, iż wbrew temu, co podniósł organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 25 marca 2004 r., stanowiącym odpowiedź na skargę, syndyk masy upadłości może wystąpić z wnioskiem o odroczenie terminu zapłaty podatku, gdyż zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego, jest on jedynym podmiotem uprawnionym do podejmowania działań na rzecz upadłego – nie mającego zdolności do występowania w postępowaniach administracyjnych czy sądowych. Niemniej ze względu na to, że wskazaną przez organ odwoławczy przyczyną odmowy odroczenia terminu nie był brak uprawnienia syndyka do występowania z przedmiotowym wnioskiem, powyższe błędne stanowisko, wyrażone dopiero na etapie postępowania sądowego, pozostaje bez wpływu na kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Przywołany przepis art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że sądowa kontrola legalności opartych na nim decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach uznania nie naruszył swobodnej oceny dowodów. Innymi słowy, kontroli sądowej w istocie podlega jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Prawidłowa ocena, czy w konkretnej sprawie wystąpiły przesłanki odroczenia terminu płatności podatku, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całego materiału dowodowego (art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładnym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, przesądza o tym, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nastąpiło z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i nie wyszło poza ramy swobodnej oceny dowodów, a przyczyny odmowy zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, wystarczającą podstawą do odraczania należności podatkowych nie może być li tylko okoliczność pozostawania podmiotu w upadłości czy też nieposiadanie wystarczających środków finansowych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 707/98). Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego, okoliczności powodujące wystąpienie podatnika o zastosowanie ulgi winny mieć charakter nadzwyczajny, a jego sytuacja finansowa – wskazywać na realną możliwość spłaty zobowiązania w odroczonym terminie płatności. W tym kontekście zasadność stanowiska zajętego przez organy podatkowe dodatkowo potwierdza okoliczność nieuiszczenia przez syndyka podatku we wnioskowanym przez niego terminie, tj. do dnia 31 sierpnia 2003 r. Odnosząc się za zarzutów zawartych w skardze, należy stwierdzić, że wykraczają one poza granice niniejszej sprawy, której istotą jest odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., wykazanego w deklaracji (a zatem, w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, "podatku do zapłaty"), a nie "żądanie zapłaty zaległego podatku" za część tego miesiąca, które zdaniem syndyka jest bezzasadne. Zaskarżona decyzja nie określiła przecież podatku w innej wysokości niż wykazana przez syndyka w deklaracji, nie mogła zresztą tego uczynić, ponieważ przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie była weryfikacja przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego we wspomnianym podatku za kwiecień 2003 r. (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej tryb dochodzenia tego zobowiązania. Działania organu podatkowego jako wierzyciela w postępowaniu upadłościowym, dotyczące zobowiązania podatkowego skonkretyzowanego w deklaracji, oraz zgłoszenie i kwalifikacja wynikającej stąd wierzytelności do jednej z kategorii zaspokojenia w tym postępowaniu, pozostają w ogóle poza zakresem rozważań Sądu w niniejszej sprawie. Decyzja odmawiająca odroczenia terminu zapłaty podatku wynikającego z deklaracji za kwiecień 2003 r. nie miała bowiem nic wspólnego ze zgłoszeniem wierzytelności podatkowej w postępowaniu upadłościowym, a fakt dokonania tego zgłoszenia nie może być uznany – jak chce skarżący – za równoznaczny z "bezprzedmiotowością" tej decyzji; jej przedmiot leży po prostu na zupełnie innej płaszczyźnie niż kwestie rozstrzygane w postępowaniu upadłościowym. W związku z tym zarzuty zawarte w skardze należy uznać za całkowicie chybione, jako wykraczające poza granice kognicji Sądu, który w niniejszej sprawie mógł jedynie skontrolować zgodność z prawem decyzji odmawiającej odroczenia terminu płatności podatku wykazanego w deklaracji. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.