II FSK 1069/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Paweł Chmielecki (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 372/04 w sprawie ze skargi Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zwrotu nienależnej refundacji środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 /sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 marca 2005 r., I SA/Sz 372/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 kwietnia 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zwrotu nienależnej refundacji środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach. Sąd I instancji ustalił, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2004 r., III SA 1285/02, stwierdził nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2002 r., (...) oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody Z. z dnia 28 listopada 2001 r., (...). W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2001 r. w istocie stanowi decyzję wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, od której przysługuje odwołanie do właściwej Izby Skarbowej. Błędne pouczenie o sposobie zaskarżenia decyzji /nazwanej wynikiem kontroli/ po myśli art. 214 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, co do prawa do wniesienia odwołania nie może szkodzić stronie, która po doręczeniu wyroku Sądu może wystąpić o przywrócenie terminu do jego złożenia odwołania /art. 162 Ordynacji podatkowej/. Gmina G. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w dniu 16 lutego 2004 r. oraz poinformowała, że powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2004 r. otrzymał w dniu 10 lutego 2004 r. bezpośrednio jej pełnomocnik. Na podstawie pisma z Sądu z dnia 18 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. ustalił, że wyrok ten został doręczony pełnomocnikowi Gminy G. w dniu 4 lutego 2004 r., wobec czego uznał, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony z uchybieniem siedmiodniowego terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu /art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej/. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podniesiono, że przesyłka zawierająca wyrok adresowana była imiennie na pełnomocnika strony, lecz pomimo to urząd pocztowy wydał ją samej stronie, w imieniu której przesyłkę odebrała w dniu 4 lutego 2004 r. Renata H. Wskazano, że pełnomocnika nie wiąże ze stroną stosunek pracy, a jedynie stosunek zlecenia, w ramach którego pełnomocnik przyjeżdża z K. we wtorki każdego tygodnia, dlatego przesyłka oczekiwała nierozpakowana do dnia 10 lutego 2004 r. i dopiero wówczas została mu wręczona. W ocenie strony skarżącej doręczenie wyroku Sądu III SA 1285/02 nie jest prawidłowe i należy uznać, że doręczenie nastąpiło w dniu 10 lutego 2004 r. Zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego naruszając art. 123 par. 1 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także sprzecznie z art. 67 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako p.p.s.a., dociekał kiedy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie doręczono stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa stwierdził, że reprezentujący stronę pełnomocnik jako adres do doręczeń korespondencji sądowej wskazał adres jej siedziby i dlatego doręczenie korespondencji do rąk pracownika upoważnionego do odbioru pism w dniu 4 lutego 2004 r. należy uznać za prawidłowe i skuteczne. Sąd I instancji wyjaśnił przy tym, iż art. 73 p.p.s.a. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem znajduje zastosowanie wtedy, gdy korespondencji nie można doręczyć w sposób określony w przepisach poprzedzających ten przepis, a art. 67 par. 1 i 2 p.p.s.a. zawiera regulacje określające doręczenie pism sądowych osobom fizycznym i osobom prawnym stanowiąc, że osobom fizycznym doręczenia dokonuje się osobiście, zaś w przypadku osób prawnych pisma doręcza się organowi uprawnionemu do ich reprezentacji przed sądem lub do rąk pracownika upoważnionego do odbioru pism. Powołując się na treść art. 65 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym /Dz.U. nr 62 poz. 697 ze zm./ podkreślił, że listonosz doręczając korespondencję kieruje się adresem umieszczonym na przesyłce, a w niniejszym przypadku był to adres Gminy G. i nie wynika też z akt sprawy, aby zaznaczono, iż adres Gminy G. był adresem do doręczeń dla pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zwrócił także uwagę, że pełnomocnik Gminy G. jest radcą prawnym, czyli osobą zawodowo świadczącą usługi w zakresie obsługi prawnej. Z tego powodu winien wykazywać szczególną dbałość o to, aby korespondencja w zakresie świadczonych przez niego usług przebiegała bez żadnych komplikacji. Niezależnie od charakteru stosunku łączącego go z mocodawcą winien dbać o to, aby nie narażać mocodawcy na ewentualne utraty terminów procesowych. Uzasadniając z kolei nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd podniósł, że przepis ten stanowi o obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia jej wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W sprawie rozpatrywanej sprawie zostało wydane postanowienie. Zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 210 par. 2-5 oraz art. 212-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie również art. 240-249 oraz art. 251 i 252, z tym, że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 par. 3, art. 145 par. 1, art. 248 par. 3 i art. 251, wydaje się postanowienia. Z powyższego zaś wynika, że zasada ogólna zawarta w art. 123 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do niniejszego postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem. W skardze kasacyjnej Gmina G. zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy skargi kasacyjnej strona wskazała: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu: - przepisowi par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym w związku z art. 65 par. 2 p.p.s.a. przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji, gdy adresatem przesyłki jest pełnomocnik procesowy radca prawny wykonujący indywidualnie swój zawód i nie będący pracownikiem strony; - przepisowi par. 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia przez przyjęcie, iż nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy przesyłki nie można było doręczyć zgodnie z art. 135 i art. 138 Kpc innej poza adresatem osobie, albowiem siedziba Urzędu Gminy nie była miejscem pracy pełnomocnika, a osoba, której doręczyciel wręczył pismo, nie była pracownikiem zatrudnionym przez tegoż pełnomocnika; - art. 67 par. 2 p.p.s.a. przez przyjęcie, że ma on zastosowanie w tej sprawie, choć przesyłka nie była zaadresowana do osoby prawnej, jaką jest Gmina G., lecz do imiennie oznaczonej osoby fizycznej - pełnomocnika; - art. 67 par. 5 p.p.s.a. przez przyjęcie, że mimo ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, przesyłkę adresowaną do niego można było - w okolicznościach niniejszej sprawy - doręczyć innej niż on sam osobie; - art. 73 p.p.s.a. przez przyjęcie, że nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie na tej podstawie, że przesyłkę, której adresatem był wymieniony pełnomocnik Gminy, można było skutecznie doręczyć w sposób określony w przepisach poprzedzających ten przepis, nawet jeżeli pełnomocnik Gminy nie był jej pracownikiem, siedziba Urzędu Gminy nie była jego miejscem pracy, a osoba, której doręczyciel wręczył pismo nie była pracownikiem zatrudnionym przez tegoż pełnomocnika; 2. naruszenie prawa materialnego - art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu wbrew jego treści, że samo wskazanie miejsca siedziby Urzędu Gminy jako miejsca doręczenia przesyłki oznacza, iż adresatem była osoba prawna, a nie ustanowiony przez nią pełnomocnik. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wywodził, iż w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie art. 67 par. 5 p.p.s.a., stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaadresował przesyłkę na pełnomocnika, czyli osobę fizyczną, a nie Gminę. Przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym, określające szczegółowy tryb doręczania przez pocztę pism sądowych przeznaczonych dla stron, ich pełnomocników oraz świadków, biegłych i innych osób biorących udział w postępowaniu cywilnym, czyni to w sposób wyczerpujący. Na mocy par. 4 rozporządzenia przesyłkę doręcza się z zastrzeżeniem ust. 2, wyłącznie adresatowi, chyba że przepisy Kpc dopuszczają doręczenie innej osobie, ale przesyłka adresowana do osoby prawnej lub do organizacji nie posiadającej osobowości prawnej może być doręczona pracownikowi upoważnionemu do odbioru przesyłek. Takim przepisem jest art. 138 Kpc normujący doręczenie przesyłki, której adresatem jest osoba fizyczna, innej niż ona sama. Sytuacja opisana w tym przepisie jednak nie wystąpiła, gdyż siedziba Urzędu Gminy nie była i nie jest miejscem pracy pełnomocnika wykonującego zawód indywidualnie, a osoba odbierająca przesyłkę bezpośrednio w urzędzie pocztowym razem z korespondencją, której właściwym adresatem była Gmina, nie była pracownikiem pełnomocnika. W konsekwencji doręczyciel nie miał możności doręczenia przesyłki jej adresatowi. Z tych też względów, zdaniem autora skargi kasacyjnej, należało w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 73 p.p.s.a., zaś Sąd I instancji przyjął sprzecznie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami o doręczaniu pism w postępowaniu sądowym, że przesyłka zawierająca wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie winna zostać doręczona samej Gminie G., czyli w trybie par. 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, a nie jej pełnomocnikowi. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazał na konieczność sięgania do art. 3 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo pocztowe z uwagi na brak w p.p.s.a. definicji adresu i adresata, które jego zdaniem, zostały przez Sąd I instancji mylnie zinterpretowane poprzez uznanie, że samo wskazanie miejsca siedziby Urzędu Gminy jako miejsca doręczenia przesyłki oznacza, iż jej adresatem była osoba prawna. Przepis ten wprost stanowi, że adres to oznaczenie adresata przesyłki oraz miejsca doręczenia wskazanego przez nadawcę, a adresat to podmiot określony przez nadawcę jako odbiorca przesyłki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, samo wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że miejscem doręczenia przesyłki jest siedziba Urzędu Gminy nie wyczerpuje pojęcia adresu, albowiem do tego niezbędne jest jeszcze oznaczenie adresata. Jako adresata wskazano imiennie określoną osobę fizyczną będącą w tym przypadku pełnomocnikiem Gminy. Gdyby adresatem była Gmina G., w ogóle nie doszłoby do skutecznego doręczenia przesyłki z uwagi na treść art. 67 par. 5 p.p.s.a. nakazującego doręczenie przesyłki pełnomocnikowi, gdy ten został ustanowiony w sprawie. Autor skargi kasacyjnej podniósł nadto, iż operator świadczący usługi pocztowe wydał przesyłkę osobie nieuprawnionej wśród innej korespondencji skierowanej do Gminy i nie można obciążać pełnomocnika ani obowiązkami operatora publicznego, ani też skutkami jego zaniedbań. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż nie jest uprawniony ani zobowiązany do jej rozpoznania z uwzględnieniem innych podstaw niż w niej powołane z wyjątkiem nieważności postępowania. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest, więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i decyduje o jej granicach. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 p.p.s.a., w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, musiał opierać się na przepisach wyraźnie w skardze kasacyjnej wskazanych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym jego zastosowaniu. Pod pojęciem błędnej wykładni należy rozumieć wadliwe zrozumienie przepisu. W wypadku oparcia skargi kasacyjnej na takim zarzucie konieczne jest, zatem wskazanie, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na błędnym posłużeniu się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odnosi się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czyli dokonaniu wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego bądź na niezastosowaniu określonej normy prawnej do konkretnego stanu faktycznego, pomimo istnienia podstaw do dokonania takiej subsumcji. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z kolei zawsze wymaga przytoczenia przepisów postępowania poprzez ich ścisłe oznaczenie oraz uzasadnienie na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Podkreślenia nadto wymaga, iż zarzuty te dotyczyć mogą wyłącznie postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w będącej przedmiotem skargi kasacyjnej sprawie, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, czy też innego postępowania. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał wprawdzie art. 174 p.p.s.a., ale wyraźnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do treści i sposobu sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw uzasadniających jej uwzględnienie. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, które miał naruszyć Sąd pierwszej instancji dotyczą wprawdzie postępowania sądowego, jednakże nie można zasadnie twierdzić, iż były one przez ten Sąd naruszone, skoro doręczenia wyroku z dnia 13 stycznia 2004 r., III SA 1283/02, dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Strona twierdzi wprawdzie, że od tego uzależnione było zachowanie przez nią siedmiodniowego terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o jakim mowa w art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej, pomija jednak zupełnie, że WSA w Szczecinie oceniał legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie par. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym, art. 67 par. 2 i 5 oraz art. 73 p.p.s.a., stawia pod jego adresem zarzuty merytoryczne sprowadzające się w istocie do wadliwego rozumienia wskazanych przepisów oraz odmiennej oceny dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W ramach tej podstawy kasacyjnej i tak sformułowanych zarzutów nie można było skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Zauważyć należy, że istotą sporu pomiędzy stronami było to, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż uchybiono siedmiodniowemu terminowi do wniesienia podania o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a więc kwestia wypełnienia dyspozycji art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej. Stosownego zarzutu w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi jednakże nie podniesiono. Zasadniczym problemem było ustalenie dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Zwrócić uwagę należy, iż autor skargi kasacyjnej nie kwestionował ustalenia poczynionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stwierdził, że reprezentujący stronę pełnomocnik jako adres do doręczeń korespondencji sądowej wskazał adres siedziby gminy i dlatego doręczenie korespondencji do rąk pracownika upoważnionego do odbioru pism - dokonane w dniu 4 lutego 2004 r. - należało uznać za prawidłowe i skuteczne. Tę ostatnią datę Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za termin ustania przyczyny uchybienia terminowi. Z uzasadnienia analizowanego postanowienia wynika wprost, iż podstawą swoich ustaleń faktycznych uczynił pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. Jedynie, zatem zarzut odnoszący się do wadliwości powstałych ewentualnie przy wydawaniu postanowienia w tym zakresie powiązany ze wskazaniem istotnych naruszeń prawa procesowego przez oceniający je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie mógłby spowodować osiągnięcie zamierzonego skutku przez autora skargi kasacyjnej. Przechodząc z kolei do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawa materialnego - art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe /Dz.U. nr 130 poz. 1188 ze zm./ mającego polegać na dokonaniu jego błędnej wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślić trzeba, iż przepis ten nie był w ogóle stosowany przez ten Sąd, jak również nie był przedmiotem jego rozważań. Z tego też względu podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przepis prawa materialnego, który nie został zastosowany przez sąd dla uzasadnienia rozstrzygnięcia może być podstawą kasacyjną tylko wtedy, gdy wnoszący skargę kasacyjną wykaże, iż jego pominięcie stanowi określone w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/. W skardze kasacyjnej natomiast nie wykazano dlaczego przepis ten winien mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie ukierunkowując uzasadnienie powyższego zarzutu jedynie na błędną jego wykładnię, której miał dokonać Sąd pierwszej instancji. Powołanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, nie może więc odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.