I SA/Ol 345/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2005r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., nr "[...]"; II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 7.715 (siedem tysięcy siedemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżaną decyzją z dnia 20 lipca 2004r. nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 04 maja 2004r. nr "[...]", którą orzeczono odpowiedzialność R. P. jako członka zarządu "A" Spółka z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 1999r. (w łącznej kwocie 1.030.014 zł) , maj 2000r. ( w łącznej kwocie 656,00 zł ) , czerwiec 2000r. ( w łącznej kwocie 980,00 zł ) i lipiec 2000r. ( w kwocie 436,50 zł ) wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi . W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (D. U. nr 137, poz. 926) za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek jej zarządu nie wykazał , że : – we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) , – niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy . Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jeżeli wskaże mienie spółki , z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części . W oparciu o art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej , odpowiedzialność członków zarządu , określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań , które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu . Dyrektor Izby Skarbowej , analizując zgromadzony materiał dowodowy , jak również argumentację odwołania stwierdził , iż skarżąca nie wykazała zaistnienia żadnej z wymienionych przesłanek mogących uwolnić ją od odpowiedzialności , a to na niej spoczywał taki obowiązek . Z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich wynika , iż środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być w pierwszej kolejności kierowane przeciwko podatnikowi . Dlatego , też Urząd Skarbowy wystawił tytuły wykonawcze : SM "[...]", SM "[...]", SM "[...]", SM "[...]", SM "[...]", SM "[...]", "[...]". Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna . Z akt sprawy wynika , iż Spółka z o.o. ""A"" na siedzibę i miejsce prowadzenia działalności najmowała powierzchnię w pomieszczeniu biurowym , gdzie przechowywała swoje dokumenty . Spółka nie posiadała nieruchomości ani ruchomości posiadających wartość handlową . Zajęcie rachunku bankowego okazało się , zaś nieskuteczne z powodu braku środków . Organ odwoławczy podniósł , iż skarżąca zarzucając, że organ I instancji nie wyczerpał wszystkich sposobów egzekucji nie wykazała jednakże majątku spółki , z którego egzekucja byłaby możliwa . Faktem bezspornym w niniejszej sprawie jest , iż R. P. , w okresie objętym zaskarżoną decyzja , była jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki z o.o. ""A"" . Ponadto nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości . Przedstawiane zaś przez skarżącą okoliczności , w ocenie organu odwoławczego nie mogły stanowić przeszkody do dokonania takiej czynności . Biorąc powyższe pod uwagę , wobec braku możliwości zapłaty należnych podatków z majątku podatnika organy podatkowe skorzystały z przysługujących im instrumentów prawnych (art. 116 Ordynacji podatkowej) , aby zapewnić zaspokojenie należności Skarbu Państwa . Organ II instancji wskazał , także iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej . W przedmiotowej sprawie takowe decyzje zostały wydane określono nimi bowiem ""A"" zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące : – sierpień 1999r. w łącznej kwocie 1.030.014 zł wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19.05.2003r. , nr "[...]" – maj 2000r. w łącznej kwocie 656 zł i czerwiec 2000r. w łącznej kwocie 980 zł, wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.03.2002r. , nr "[...]", lipiec 2000r.w kwocie 436,50 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.11.2003r. , nr "[...]" a także odsetki za zwłokę , które na dzień wydania decyzji organu I instancji , tj. 04.05.2004r. wyniosły 1.108.155 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 121.157,70 zł . Skarżąca podjęła kroki w celu weryfikacji ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 18.08.2003r. , nr "[...]". Decyzją z dnia 13.04.2004r. nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jednak uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999r . Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2004r., nr "[...]", zaskarżyła R.P. . W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości . Zarzuciła, iż organy podatkowe bez wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego zastosowały art. 116 Ordynacji podatkowej . Nie wykazano bowiem , że egzekucja z majątku Spółki "A" okazała się bezskuteczna . Ograniczono się jedynie do wystawienia tytułów egzekucyjnych oraz zajęcia konta bankowego spółki. Wobec braku wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji, nie wiadomo na jakiej podstawie prawnej oparto twierdzenie o bezskuteczności egzekucji . Podniosła, iż organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich sposobów egzekucji , które są przewidziane w postępowaniu egzekucyjnym w administracji . Stwierdziła, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 Ord. pod. ) , zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ord. pod.), dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ord. pod.), zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lub oględzin (art. 190 § 1 Ord. pod. ) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 Ord. pod. ) . Skarżąca podniosła także , iż to na skutek działań organów skarbowych i Banku B w O. pozbawiona została możliwości zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki . Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzował zarzuty skargi jako naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację w zaskarżonej decyzji art.116§1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję , jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Przeprowadzona przez sąd kontrola decyzji wydanych przez organy skarbowe w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki ""A"" prowadzi do konstatacji, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa. Skutkiem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym stało się bowiem nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego określających zasady takiej odpowiedzialności. Należy przy tym zaznaczyć że - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30.08 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270; dalej jako :p.p.s.a.) - sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast na zasadzie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy , której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są: - powstanie zobowiązania ( zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; - niewskazanie przez członka zarządu że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; - niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki (a w stanie prawnym do 31.12.2002 niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa); - bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega wątpliwości , że wykazanie trzech pierwszych z wymienionych okoliczności (tzw. przesłanek egzoneracyjnych) spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por.: wyrok NSA z 06.03.2003r., sygn.akt SA/Bd 85/03 opub. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 4/2003, poz.93; nadto: A. Mariański i A. Karolak "Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki za zobowiązania spółki z o.o....", W-wa 2004 "str.234-236; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa .Komentarz", Wyd. Prawnicze W-wa 2004,str.402; B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004", Unimex Wrocław, str.433). W rozpatrywanej sprawie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez skarżącą wskazanych wyżej przesłanek egzoneracyjnych jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Bezsporne jest bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony , nie było wszczęte postępowanie układowe a skarżąca nie wskazała żadnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Słusznie przy tym oceniono powoływane przez skarżącą okoliczności dotyczące przyczyn niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Sąd podziela ocenę dokonaną w tym względzie, uznając tym samym ,że podniesiony w skardze zarzut w tej kwestii jest chybiony. W żadnej mierze nie można bowiem zgodzić się z tezą skargi ,iż działania banku oraz organów skarbowych w zestawieniu z wynikami postępowania karnego pozbawiały skarżącą możliwości ogłoszenia upadłości. Okoliczności przywoływane przez skarżącą mogą ewentualnie, nie wchodząc tu w ich realność i ocenę, wskazywać na przyczyny zaistnienia sytuacji, która wymagała zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Przesłanki prawne ogłoszenia upadłości lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego zawarte są w przepisach prawa upadłościowego i układowego (vide: rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1 934r.- Prawo upadłościowe, D.U nr 93, poz.834, tekst jedn. w D. U. Z 199lr. nr 118, poz. 512; rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym, D.U. nr 93 poz. 836; ustawa z 28.02.2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, D.U. nr 60, poz. 535 z późn.zm. obowiązujące od 01.10.2003r.). Najogólniej ujmując, przez upadłość rozumie się załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na braku możliwości zaspokojenia wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Do skarżącej ,jako członka zarządu spółki, należało wykazanie ,że przesłanki te nie zaistniały bądź ,że w sytuacji ich zaistnienia, niezgłoszenie wymaganych w art. 116 § 1 pkt lb Ord. pod. wniosków co do upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Dla orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 Ord. pod. nie są natomiast istotne przyczyny , które doprowadziły spółkę do stanu niewypłacalności. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają jednak prawo w zakresie związanym z ustaleniem kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ord. pod. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna w całości lub części można wydać decyzję na podstawie art. 116 Ord. pod., oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne. W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeks postępowania cywilnego). W takiej sytuacji należy podzielić pogląd ,że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. "Słownik języka polskiego" pod redakcją M. Szymczaka, t.I ,str. 518) .W konsekwencji oznacza to ,że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów kodeksu postępowania egzekucyjnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide:S. Babiarz i in., op.cit., str.402-403). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem ,że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować ,że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego (vide: S. Babiarz i in.,op.cit., str.403; B.Adamiak i in., op.cit., str. 434 ; A. Mariański i in. , op.cit., str.178-179). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd ,że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 Ord. pod. nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Stanowisko, że wystarczające jest ustalenie ,że z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prezentowane jest na gruncie prawa handlowego zarówno w orzecznictwie , jak iw doktrynie (vide: S. Babiarz i in., op. cit., str. 403; A. Mariański i in., op. cit., str.26-35 i cyt. tam inne publikacje). Poglądy te nie uwzględniają bowiem wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu ,że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy ( subsydiarny ) , występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego ( art.298 k.h., art. 299 kod. sp.handlowych). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne , inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela jakim jest Skarb Państwa z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy , jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (vide: A. Mariański i in. "op.cit., str. 166 i 234). Podsumowując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art. 116§1 Ord. pod. przesłanki " bezskutecznej egzekucji", stwierdzić więc można ,że należy ją rozumieć jako sytuację w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości ,iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie sądu decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadają przedstawionym wymogom. W szczególności stwierdzić bowiem należy ,że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego pozwalającym uznać ,że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach organów obu instancji powołano się przy ustalaniu tej przesłanki jedynie na bezskuteczność egzekucji z rachunku bankowego i wywiedzioną z notatek i okoliczności ocenę ,że egzekucja jest bezskuteczna .Zebrany materiał nie pozwala jednak na pełną ocenę czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku spółki. Pismo z dnia 11.09 2003r. ( k.53 akt adm.) kierowane do działu księgowości ma charakter wewnętrznej informacji natomiast z protokołu o stanie majątkowym z dnia 21.05.2002r. w istocie rzeczy nie wynikają żadne dane dotyczące majątku spółki poza stwierdzeniem ,że "spółka nadal prowadzi działalność". Trafnie więc skarżąca zarzuciła ,że w sprawie "nie wydano postanowienia o bezskuteczności egzekucji" i nie wiadomo na jakiej podstawie organ twierdzi ,że spółka nie posiada majątku. Te braki uzasadniają w konsekwencji zarzut istotnego , mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie zostały bowiem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 Ordynacji podatkowej .Usunięcie tych uchybień wymagać będzie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o szczegółowe informacje co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, stanu majątkowego spółki i składników majątku do których skierowana była egzekucja oraz postanowienia organu egzekucyjnego co bezskuteczności egzekucji. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod.) stanowiło zawarte w decyzjach organów obu instancji wywodzenie o bezskuteczności egzekucji z faktu, że strona nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wskazanie takiego majątku jest ,jak już wyżej stwierdzono ,jedną z przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających od odpowiedzialności. Nieskorzystanie z niej przez skarżącą w żadnej mierze nie uzasadnia jednak ustalenia ,że spółka nie dysponuje żadnym majątkiem a egzekucja jest bezskuteczna. Takie stanowisko organów podatkowych jest dowolne , stanowiąc naruszenie wspomnianego przepisu art. 191 Ord. pod. Organ odwoławczy naruszył także przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ord. pod. Rozpoznawszy odwołanie , w którym strona podnosiła kwestię braku postanowienia o bezskuteczności egzekucji i nieprawidłowego ustalenia tej przesłanki odpowiedzialności, organ ten w ogóle nie ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji jest w istocie rzeczy powtórzeniem argumentacji z uzasadnienia decyzji pierwszej instancji. Nie można więc uznać, że stronie wskazano podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, wykazując niesłuszność jej zarzutów i stanowiska. Sąd nie znalazł natomiast żadnych podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi , dotyczących naruszenia przepisów art. 123§1, 180§ 1 i 190§ 1 Ord. pod. zarzuty te nie zostały zresztą w skardze w żaden sposób wykazane i uzasadnione. W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 116 Ord. podatkowej uznać należało ,że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naczelnika urzędu skarbowego wydane zostały z naruszeniem prawa . Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.c w związku z art. 145 §2 i art.135 p.p.s.a. należało więc skargę uwzględnić i orzec jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i 205 p.p.s.a. oraz §6 pkt w zw. z §14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (D.U. nr 163, poz.l349 z późn.zm.) .