I SA/Wr 2121/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Adam Sak po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. N. i L. N. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 5016,50 (słownie: pięć tysięcy szesnaście zł 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżący T. i L. N. zaskarżyli decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] uchylającą w części decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 w kwocie [...] oraz zaległość podatkową w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy uznał, iż wykazany przez skarżących w zeznaniu podatkowym za rok 1992 dochód z działalności gospodarczej L. N. w ramach firm: A spółka cywilna; B spółka cywilna, został określony na podstawie podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, prowadzonych nierzetelnie i wadliwie. W związku z tym organ podatkowy dokonał szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu pierwszej instancji zmienionej częściowo zaskarżoną decyzją. Skarżący w skardze z dnia [...] zarzucili naruszenie rażące prawa oraz słusznego interesu strony i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podnieśli, iż zgromadzony przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy nie jest kompletny (brak ciągłości w numeracji dokumentów, brak rachunku z dnia [...], na który powołała się Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji oraz brak spisu dokumentów zebranych w sprawie, a niektóre dokumenty nie zostały w ogóle ponumerowane), a tym samym uniemożliwiono im, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, sformułowaną w art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. z 2000 r. Dz. U. nr 98, poz. 1071 ze zm.) - zwanej dalej k.p.a. Skarżący podnieśli również, iż z informacji uzyskanych z organów celnych, a także z Centrum Informacji Handlu Zagranicznego wynika, że nie stwierdzono dokonania odpraw papierosów, kwasku cytrynowego, spirytusu oraz wędek teleskopowych na rzecz firmy B oraz na rzecz firmy C lub, że nie dysponują one danymi na ten temat. Stąd też, zdaniem skarżących, należy przyjąć, iż dokonanie importu nie zostało udowodnione, czym naruszono zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, wyrażoną w art. 8 k.p.a. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. W uzasadnieniu podniosła, że w dniach [...] i [...] oraz [...] - [...] skarżących zapoznano z całością zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. Wskazała, że brakujące w tomie I akt sprawy karty o nr [...] - [...], to kopia decyzji Izbę Skarbową we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w sprawie podatku obrotowego spółki cywilnej B, której oryginał przesłano także do spółki, której skarżący był współwłaścicielem. Natomiast karty o nr 202 - 208 w tomu IV, ze względu na ich podwójne kopie (karty o nr 86 - 91) oraz karta o nr 187 zostały włączone do akt odwoławczych w sprawie podatku obrotowego B spółka cywilna i aktualnie stanowią załącznik nr 51 - 57 i 65 tych akt. Również organ odwoławczy stwierdził, że w tomie III akt zostały ponumerowane dokumenty, a nie karty i tak na przykład protokół z badania dokumentów i ewidencji wraz z załącznikami stanowiący poz. 11 zawiera 17 kart. Ponadto zostały ponumerowane karty w tomach IX, X, XI, które w całości dotyczyły 1991 r. Odnośnie stwierdzonego braku rachunku z dnia [...] Izba Skarbowa wyjaśniła, iż użyte w uzasadnieniu decyzji sformułowanie dotyczące istnienia rachunku i wynikającej z niego treści pochodzi z materiału dowodowego zebranego na etapie czynności kontrolnych i postępowania podatkowego, a w szczególności z protokołu badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonego w B. Jeden egzemplarz protokołu został podpisany przez L. N. i przekazany kontrolowanemu (karta nr 111 - 112 tomu IV akt). Dlatego też organ odwoławczy nie podzielił zarzutu skargi, co do naruszenia art. 8 i 145 § 1 pkt 4 k.p.a. Izba Skarbowa podtrzymała także dotychczasowe stanowisko, co do wartości dowodowej informacji otrzymanych z organów celnych. Stwierdziła, iż zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny i wyczerpujący, stąd jego wartość dowodowa jest znikoma i dlatego też pozostaje bez wpływu na istnienie rozstrzyganej kwestii. Na rozprawie pełnomocnicy skarżących podtrzymali skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej upsa. Skarga jest zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. Wyrokiem z dnia 22 października 2002 r. o sygn. akt I SA/Wr 354/2000 Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. o nr [...]. W ocenie Sądu, po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji pojawiły się nowe materiały w sprawie, pominięte milczeniem w decyzji odwoławczej, z którymi skarżący nie zostali zapoznani. Dodatkowo Sąd poddał pod wątpliwość, czy skarżąca T. N. była zapoznana z jakimikolwiek materiałami sprawy. W związku z tym Sąd uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 6, art. 7, art. 10 i art. 77 k.p.a. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę zawiadomił skarżących o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a następnie wydał zaskarżoną decyzję. Skarżący ustosunkowując się do przedłożonego im materiału dowodowego w sprawie stwierdzili brak niektórych dokumentów oraz braki w numeracji dokumentów. W związku, z czym zażądali usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości i umożliwienia im ponownego zapoznania się z materiałami sprawy. Ponadto L. N. pismem z dnia [...] poinformował Izbę Skarbową o ustanowieniu pełnomocników w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992. Natomiast w oświadczeniu z dnia [...] pełnomocnictwa udzieliła także skarżąca T.N. Mimo to organ odwoławczy dokonał zapoznania w dniu [...] z materiałami sprawy skarżącą a nie jej pełnomocników, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest, bowiem równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym i uzasadnia wznowienie postępowania na zasadzie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. Jeśli organ odwoławczy miał wątpliwości, co do udzielonego pełnomocnictwa powinien był podjąć działania mające na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, czego nie uczynił, natomiast dalsze działania wskazują, iż uznał on reprezentację skarżącej przez pełnomocników. Również w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, iż organ odwoławczy zapoznał z materiałami sprawy pełnomocników reprezentujących skarżącego L. N. W związku z tym należy uznać, iż Izba Skarbowa rozpatrując ponownie odwołanie naruszyła zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, a tym samym nie wykonał w tym zakresie wyroku Sądu z dnia 22 października 2002 r., co z kolei stanowi naruszenie zasady, wyrażonej w art. 153 upsa (poprzednio art. 30 ustawy o NSA). Według tej zasady organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę obowiązany jest zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku chyba, że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodującego, że pogląd prawny sądu staje się nieaktualny. Naruszenie przez organ odwoławczy postanowień wskazanego przepisu powoduje konieczność uchylenia chociażby z tego powodu zaskarżonej decyzji. Nie bez znaczenia dla oceny, czy skarżący mieli możliwość zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego jest zarzut skargi, o niekompletności akt, który Sąd podziela. Umieszczenie w innych aktach podatkowych poszczególnych dokumentów nie może stanowić usprawiedliwienia ich braku w aktach niniejszej sprawy. Nie zmienia tego również fakt, iż skarżący był strona tego innego postępowania. Także nie można przyjąć za zasadne twierdzenie strony przeciwnej, iż brak jest przepisu nakazującego numerowanie akt sprawy. Instrukcja kancelaryjna wskazuje, bowiem jak należy gromadzić i oznakowywać, a także dokonywać spisu dokumentów gromadzonych przez organ podatkowy. Poza tym w sytuacji, gdy organ rozpoczął numerowanie akt to powinien być w tym działaniu konsekwentny. Sąd uznał również za zasadny zarzut skargi w zakresie nieprawidłowej oceny przez organ odwoławczy informacji otrzymanych od organów celnych oraz z Centrum Informacji Handlu Zagranicznego. Z ich treści, jak słusznie skarżący zauważyli wynika, iż w rejestrach importowych za rok 1992 r. nie stwierdzono odpraw celnych papierosów, kwasku cytrynowego, spirytusu oraz wędek teleskopowych na rzecz firm skarżącego: B spółka cywilna w G. i " C ". Nie można też podzielić stanowiska Izby Skarbowej, że "...zebrany w omawianym zakresie materiał dowodowy nie jest kompletny i wyczerpujący, stąd jego wartość dowodowa jest znikoma i dlatego też pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzyganej kwestii". Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdził w sposób jednoznaczny, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny to powinien podjąć działania zmierzające do jego uzupełnienia. Zobowiązuje go do tego zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 7 k.p.a. Organ podatkowy jest, bowiem w oparciu o tę zasadę zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Musi tego dokonać zgodnie z normami prawa procesowego oraz przy zachowaniu określonych reguł swobodnej oceny dowodów. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 77 k.p.a. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji wszelkie wątpliwości związane z importem wskazanych towarów zinterpretowały na niekorzyść podatnika. Było to o tyle rażące, że wynik postępowania wyjaśniającego w tym zakresie przemawia na rzecz stanowiska skarżących. Organy podatkowe obu instancji nie dysponowały, bowiem oprócz faktury pro forma zakupu papierosów mieszanych, umowy i faktury, która nie została potwierdzona przez PPHU B zakupu wędek teleskopowych, fax - u w sprawie zakupu kwasku cytrynowego oraz rachunku z wyliczona 5% prowizją od zrealizowanego zakupu towarów spożywczych mającego świadczyć o zaimportowaniu spirytusu, innymi wiarygodnymi dokumentami. Potwierdza to także protokół kontroli skarbowej z dnia 12 stycznia 1993 r. badania dokumentów i ewidencji PPHU B (strona 111 -112). Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu oraz prawdy obiektywnej, a także z naruszeniem przepisów postępowania. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 upsa. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 upsa.