I SA/Lu 524/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz/spr./, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Techniczno-Usługowo-Handlowego "[...]" spółka z o.o. w C. z tytułu podatku od towarów i usług - oddala skargę Sygn. I SA/Lu 524/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania G. B. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r., Nr [...], w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji pod firmą Przedsiębiorstwo Techniczno - Usługowo - Handlowe "[...]" z tytułu zaległości podatkowych tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie: listopad i grudzień 1998r., styczeń, luty, kwiecień - grudzień 1999r. oraz luty - październik 2000r. - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą Przedsiębiorstwo Techniczno - Usługowo - Handlowe "[...]" nie uiściła należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatkowych za okresy opisane w sentencji decyzji. W związku z tym Urząd Skarbowy na podstawie decyzji z dnia [...] lipca 2001r. / Nr [...]/ określił wysokość zaległości podatkowych i odsetek za okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem kwot wpłaconych w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych W postępowaniu egzekucyjnym stwierdzono bezspornie, że nie jest możliwe wyegzekwowanie pozostałych zaległości podatkowych od spółki. Taka sytuacja była powodem dla organu I instancji do wydania, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego jako członka Zarządu za zaległości podatkowe spółki. Odwołując się do przepisu art.116§1 Ordynacji podatkowej - organ I instancji wskazał, iż za zaległości podatkowe spółki odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, zaś z kolei w myśl art. 116§2 Ordynacji podatkowej – odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków jej zarządu. Nie godząc się z tą decyzją, skarżący G. B. wniósł od niej odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu organu I instancji rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. art. 120, 121§1, 122, 187§1 i 210§5 Ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie przepisu art. 116§1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania – skarżący podniósł, iż jakkolwiek istotnie w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, to jednak organ nie ustalił, czy nie zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego było zawinione przez członków Zarządu spółki. Skarżący odwołał się w tym zakresie do postępowania karnego /sygn. akt [...] /, jakie toczyło się przed Sądem Rejonowym Wydział Karny o popełnienie czynu z art. 301 kh. Z uwagi na fakt, iż przesłanki odpowiedzialności karnej z powyższego przepisu są tożsame z negatywną przesłanką, określoną w art. 116 Ordynacji podatkowej – skarżący wywodził, iż celowe byłoby zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej. Organ odwoławczy, uznając za zasadny wniosek o zawieszenie postępowania – zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom Zarządu spółki w osobach: skarżącego: G. B. i E. L. Kwestia winy oskarżonych została ostatecznie rozstrzygnięta wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Karny, sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2004 r., wydanym na skutek apelacji od wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] września 2003 r., sygn. akt [...], która nie została uwzględniona. Sąd Rejonowy uznał, iż oskarżeni G. B. i E. L., w okresie od 14 kwietnia 1998r. do czerwca 2000r. działając wspólnie i w porozumieniu jako członkowie Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w C., mimo powstania warunków uzasadniających upadłość spółki nie zgłosili stosownego wniosku, czym wyczerpali dyspozycję przepisu art. 586 ksh. Działając na podstawie art. 66§1 i 2 oraz art. 67§1 kk postępowanie karne zostało warunkowo umorzone na okres dwóch lat próby. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż Sąd ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia oskarżonych dotyczące oceny przez nich zaistniałej sytuacji majątkowej spółki pod kątem złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a tym samym ich winę w omawianym zakresie za nie budzącą wątpliwości. Sąd uznał także, iż oskarżeni winni byli sporządzić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 1997, a więc w dniu 14 kwietnia 1998r. Już bowiem w tym czasie oskarżeni jako członkowie Zarządu mieli wystarczającą wiedzę, że majątek spółki jest niewystarczający do pokrycia długów, a utrzymywanie takiego stanu rzeczy mogło jedynie doprowadzić do pogorszenia jej sytuacji majątkowej. Utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, organ II instancji w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 107§1 Ordynacji podatkowej w przypadku i zakresie przewidzianym w tej ustawie za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem także osoby trzecie, a zakres rzeczowy tej odpowiedzialności wynika z § 2 tego przepisu. Z mocy zaś art. 116§1 Ordynacji podatkowej / w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. / za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki / § 2 /. Organ odwoławczy podkreślił, iż solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, iż wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Zasada ta wynika z art. 366§1 kc. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż decyzja organu I instancji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącego, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, a zwłaszcza powołanego wyroku Sądu Rejonowego była całkowicie prawidłowa. Zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116§1 Ordynacji podatkowej, a jednoczenie nie stwierdzono wystąpienia żadnej przesłanki negatywnej. Bezsporna jest bowiem okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w okresie, kiedy doszło do powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy wynikające z decyzji, czego dodatkowym potwierdzeniem jest decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2001r. określająca spółce zobowiązania z tego tytułu. Poza sporem pozostaje także fakt bezskuteczności egzekucji, jak również i to, że członkowie Zarządu ani nie wykazali, że we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub złożyli podanie o otwarcie postępowania układowego oraz, że nie wskazali mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Na powyższą decyzję G. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnioną następnie pismem pełnomocnika – umocowanego radcy prawnego z dnia 20 października 2004r. / k -11 akt sprawy / oraz kolejnym pismem skarżącego z dnia 11 marca 2005r. / data wpływu do Sądu – 16 marzec 2005r. /. We wniesionej skardze, skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucał jedynie, iż jej sentencja stanowi o solidarnej odpowiedzialności, natomiast nie wynika to z decyzji organu I instancji, a także wywodził, iż wobec solidarnej odpowiedzialności decyzja w tym przedmiocie powinna być skierowana do wszystkich członków Zarządu. Pełnomocnik skarżącego wnosząc pismo z dnia 20 października 2004r. - zarzucił z kolei rażące naruszenie przepisu art. 116§1 Ordynacji podatkowej i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie wraz z poprzedzająca decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma, podobnie jak sam skarżący – pełnomocnik zarzucał także, iż decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności powinna być skierowana do wszystkich członków Zarządu spółki, a więc także i do E. L. Z kolei skarżący w swoim piśmie z dnia 11 marca 2005r. przedstawił wnioski dowodowe, zmierzające do wykazania, że do odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinien być pociągnięty także trzeci członek jej Zarządu – M. P., który pozostawał w jej władzach do czerwca 1998r. W odpowiedzi na tak sformułowane zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) – stwierdzić należy, iż nie zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi /por.: art.145 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /, a wywody w niej zawarte stanowią nieuzasadnioną prawnie i gołosłowną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów obu instancji. Jakkolwiek postawionym alternatywnie, to najdalej idącym wnioskiem skargi jest ten, który dotyczy stwierdzenia nieważności wydania zaskarżonej decyzji. Na gruncie przepisu art. 145§1pkt.2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie chodzi o przypadki opisane w art. 247 Ordynacji podatkowej, a mianowicie jeżeli decyzja: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W ocenie Sądu żadna z tych przesłanek w sprawie nie zachodzi, a i sam pełnomocnik skarżącego uzasadniając postawiony zarzut w sposób nader ogólnikowy jedynie wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 116§1 Ordynacji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności / wyrok NSA z dnia 27 maja 1988r., IVSA23-28/88 i IVSA187/88 "Gospodarka i Administracja Państwowa" 1989, nr 6 /, oraz że ma ono miejsce również wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa / wyrok NSA z dnia 17 września 1997r., III SA1425/96, Temida, Sopot 2002 /. Cechą rażącego naruszenia prawa jest także to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1985 r., str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 716-721). - wyrok z dnia 29 września 2000 r., III SA 3279/99, LEX nr 47928 /. Zauważyć też wypada, iż w sytuacji, gdy pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia nie można z nim utożsamiać każdego naruszenia prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie nasuwających jakichkolwiek wątpliwości, a przede wszystkim, można o nim mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji z przepisami prawa materialnego, a tego Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdza. Wywody w kwestii orzeczonej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...] w C. rozpocząć należy od przytoczenia uregulowania art. 107§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej Ordynacji (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 tego artykułu zaś wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem ma charakter wyjątkowy i może ją generować wyłącznie przepis ustawy. Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki, w czasie, w którym powstało to zobowiązanie, był członkiem jej Zarządu. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że postępowanie egzekucyjne było wobec spółki bezskuteczne w rozumieniu przepisu art. 116§1 Ordynacji podatkowej. Trafnie uznały organy podatkowe, iż G. B. nie wykazał, aby po jego stronie wystąpiły przesłanki negatywne, czyli takie, które mogłyby ekskulpować jego odpowiedzialność. Co więcej – z ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym, zakończonym ostatecznie wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Karny, sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2004r., wydanym na skutek apelacji od wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] września 2003r., sygn. akt [...], została przesądzona wina członków Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w C., w zakresie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mimo powstania warunków uzasadniających podjęcie takiej decyzji już w roku 1998, po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 1997. Już bowiem w tym czasie oskarżeni, jako członkowie Zarządu mieli wystarczającą wiedzę, że majątek spółki jest niewystarczający do pokrycia długów, a utrzymywanie takiego stanu rzeczy będzie prowadzić jedynie do pogorszenia jej sytuacji majątkowej. Z materiału dowodowego nie wynika też, a i sam skarżący nie twierdzi odmiennie, aby istniało jakiekolwiek mienie spółki, z którego byłoby możliwe przeprowadzenie egzekucji. Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego, że wobec solidarnej odpowiedzialności członków Zarządu, o której stanowi przepis art. 116§1 Ordynacji podatkowej, decyzja w tym przedmiocie powinna być skierowana do wszystkich członków Zarządu, stwierdzić należy, iż pogląd ten jest chybiony. Otóż, zgodnie z przepisem art. 91 Ordynacji podatkowej - do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Solidarność dłużników polega na tym, iż kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 kc). W orzecznictwie i piśmiennictwie w tym zakresie nie jest sporne, że przepisy kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej stosuje się zarówno do sytuacji, gdy dług podatkowy jest solidarny / zobowiązanie solidarne /, jak i do sytuacji, gdy występuje tylko odpowiedzialność solidarna za cudzy dług / art. 107 i następne Ordynacji podatkowej /. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że uprawnienie wierzyciela publicznoprawnego może być skutecznie zrealizowane w stosunku do wybranego dłużnika, na którego zostanie wydany tytuł wykonawczy / por. Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Prawnicze "Lexis Nexis" Warszawa 2004r., str. 337 i nast. /. Reasumując - organy podatkowe nie miały żadnego obowiązku, aby jedną decyzją obejmować wszystkich członków Zarządu, a ubocznie można dodać, iż z akt sprawy podatkowej / k-83, T.I / wynika, iż postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w C. zostało wszczęte także i wobec drugiego członka Zarządu – E. L. Z tych też względów, nie ma również znaczenia ewentualna odpowiedzialność trzeciego członka Zarządu spółki – M. P., a skarżącemu można dodatkowo wskazać, iż wojewódzkie sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego, albowiem są sądami prawa, a nie faktu. Z istoty solidarności (art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 i art. 116§1 Ordynacji podatkowej ) wynika w szczególności, że zapłata podatku przez któregokolwiek z dłużników zwalnia z zapłaty pozostałych, a ten, który zapłacił podatek, może dochodzić zwrotu części zapłaty od pozostałych dłużników, tu: członków Zarządu. Solidarność dłużników jest zawsze korzystna dla wierzyciela, a przejawia się to w możliwości domagania się świadczenia od wybranego przez siebie dłużnika, w praktyce tego, od którego najłatwiej w danej chwili je uzyskać. Jakkolwiek istotnie z sentencji decyzji organu I instancji nie wynika, iż odpowiedzialność skarżącego ma charakter solidarny z pozostałymi członkami Zarządu, to jednak w sposób nie budzący wątpliwości wynika to z jej uzasadnienia. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej, integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Art. 210 § 4 Ordynacji stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji, orzekając o odpowiedzialności skarżącego, przytoczył właściwą materialnoprawną podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie treść przepisu art. 116§1 Ordynacji podatkowej. Tak więc solidarny charakter odpowiedzialności w tym wypadku nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, co jednak nie oznacza, aby decyzja musiała być skierowana do wszystkich członków Zarządu jednocześnie. Mając powyższe na uwadze, nie stwierdzając po stronie organów podatkowych żadnych naruszeń, tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, na mocy art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.