I SA/Sz 318/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 r. sprawy ze skargi ZLWSU "I." Spółki z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] Nr [...], określającą ZLWSU "I." Spółka z o.o. w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczono następujące argumentację. Organ podatkowy pierwszej instancji, wezwał Spółkę do korekty deklaracji podatkowej, w której objęła ona preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych, wszystkie posiadane budynki, za wyjątkiem pomieszczeń wynajętych osobom trzecim. Ponieważ spółka odmówiła korekty deklaracji, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w tym zakresie i w konsekwencji w/w decyzją określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. Organ I instancji uznał że preferencyjnej stawce podatkowej podlegają tylko te pomieszczenia, które bezpośrednio służą świadczeniu usług zdrowotnych, a więc gabinety lekarskie, dyżurka pielęgniarek, recepcja, pomieszczenia fizykoterapii, baza zabiegowa, korytarz, holl, WC o łącznej powierzchni [...] m2. Pozostałe pomieszczenia, a więc w szczególności pokoje hotelowe, pokoje administracyjne, magazyny, garaż kryty, pralnia – organ podatkowy zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą. W odwołaniu od powyższej decyzji Prezydenta Miasta, Spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 5 ust.1 pkt 2 lit.d ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2002r.Nr 9, poz. 84 ze zm./. Spółka podniosła, że wszystkie posiadane przez nią pomieszczenia są zajęte na świadczenie usług zdrowotnych, gdyż świadczy ona wyłącznie usługi sanatoryjne i prawie cały budynek wraz z zapleczem jest na tę działalność zajęty. Zdaniem odwołującej, w tej sprawie nie jest ważne, jakie możliwości zarobkowania ma ona wpisane do rejestru, lecz jaką faktycznie prowadzi działalność. Ponieważ prowadzi leczenie uzdrowiskowe to musi dysponować bazą noclegową i żywieniową, gdyż w przeciwnym wypadku stała by się przychodnią a nie sanatorium. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przypomnieć należy, że Spółka jako podmiot prawa handlowego jest przedsiębiorcą, a więc podmiotem prowadzącym zarobkową działalność gospodarczą. Wszystkie zatem posiadane przez taką osobę prawną grunty, budynki, za wyjątkiem mieszkalnych, są związane z działalnością gospodarczą. Spółka jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych ale zarówno ze statutu Spółki jak i z samej jej nazwy wynika, że świadczy również usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. W związku z tym, pomieszczenia w budynkach posiadanych przez Spółkę należy podzielić na takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych, i takie które nie są zajęte na tę działalność nawet jeśli są z nią związane. Podział pomieszczeń dokonany przez organ I instancji jest zdaniem Kolegium prawidłowy. Nie można bowiem uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych pomieszczeń hotelowych, administracyjnych, magazynów, stołówek, kuchni itp. Są one mniej lub bardziej związane z działalnością w tym zakresie, ale nie – zajęte na tę działalność. Warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie jaki prowadzi Spółka są różne od tych świadczonych w szpitalach, czy też innych placówkach lecznictwa zamkniętego. Pomieszczenia hotelowe, administracyjne, magazyny itd. Spółki są przede wszystkim związane z działalnością gospodarczą Spółki oznaczoną w statucie także jako działalność wczasowa, gastronomiczna i noclegowa. Jeśli wykorzystywane są również przez osoby korzystające ze świadczeń zdrowotnych, znaczyć to może jedynie , że są one dodatkowo związane również z tym rodzajem prowadzonej przez Spółkę działalności, ale nie wyczerpuje to przesłanki określonej w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która wymaga, aby stawkę preferencyjną stosować do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zapis ten należy , w ocenie Kolegium rozumieć wprost. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach o opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), polegające na błędnym przyjęciu, że cześć pomieszczeń , a w szczególności pomieszczenia służące na nocleg i żywienie dla kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością, przez co nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, a w rzeczywistości pomieszczenia te są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych i powinny w całości podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżąca Spółka powołała pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...], Nr [...]. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie tej między stronami sporne jest, czy do wszystkich budynków będących własnością skarżącego zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust.1 pkt 2d ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm./, czy też stawka ta ma, zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosownie do wskazanego wyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych – [...] od 1m2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca w przepisie art. 5 ust.1 pkt 2 różnicuje stawki w zależności od tego jak są budynki lub ich części wykorzystywane. Najniższe stawki dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Wprowadzając w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. c i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należy zdaniem Sądu uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust.1 pkt 2 d"... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "...związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej użytego w art. 5 ust.2 pkt 6 tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego ostatniego przepisu, w której używa się sformułowania takiego samego jak w przepisie art. 5 ust.2 pkt c i d w odniesieniu do budynków mieszkalnych "... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca świadomie więc zdaniem Sądu różnicuje zwroty określone w tych przepisach "... związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie...". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest od tego na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Jest to więc zróżnicowanie przedmiotowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje powinny być ściśle interpretowane. Mając na uwadze wcześniejsze wywody nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by to, że skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. Nr 91, poz. 408 zez m./ miało przesądzać o tym, że wszystkie budynki będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Istotne jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "... świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ustawa z 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie w szczególności. Są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacji chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ustawa ta w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust.1 określającym obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi: 1/ świadczenia zdrowotne, 2/ środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3/ pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść ,. że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie te świadczenia się odróżnia od świadczeń zdrowotnych. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne od między innymi świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia /vide art. 32 c dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art.32d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego/. Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc jak słusznie uznały organy świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust.1 pkt 2d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca będąc jako sanatorium zakładem opieki zdrowotnej poza świadczeniami zdrowotnymi świadczy również co wynika zarówno z jej statutu jak wypisu z rejestru usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Prowadzi więc działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Również z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich budynków będących własnością miała zastosowanie stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić /art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270/.