II FSK 870/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ośrodka Sanatoryjno-Wypoczynkowego "K." spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 762/04 w sprawie ze skargi Ośrodka Sanatoryjno-Wypoczynkowego "K." spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r. SA/Sz 762/94 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Ośrodka Sanatoryjno-Wypoczynkowego K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. /dalej nazywanej "Skarżącą"/ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. Sąd wyjaśnił, że Skarżąca, posiadająca status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r., wszystkie swoje budynki objęła preferencyjną stawką podatku, przewidzianą dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych. Prezydent Miasta K., uznając to za wadliwe, wezwał Skarżącą do skorygowania deklaracji, a wobec jej odmowy - decyzją z dnia 7 czerwca 2004 r. określił wysokość podatku. Jego zdaniem preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, dalej: "u.p.o.l.", podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. część medyczno-lecznicza budynków. Natomiast pozostałe pomieszczenia, a w szczególności części administracyjne, hotelowe, gastronomiczne i gospodarcze, organ zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą i opodatkował stawką najwyższą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 30 sierpnia 2004 r. powyższą decyzję utrzymało w mocy. Za prawidłowy uznało podział pomieszczeń dokonany przez organ pierwszej instancji. Pomieszczenia hotelowe i administracyjne, stołówki, kuchnia, itp. są mniej lub bardziej związane z działalnością zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, ale nie są zajęte na tę działalność. Organ odwoławczy stwierdził, że warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie tego typu, jaki prowadzi Skarżąca, są różne od świadczonych w szpitalach, czy też innych placówkach lecznictwa zamkniętego. W łóżkach i na stołówce nie są przeprowadzane na kuracjuszach żadne zabiegi wchodzące w skład pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych", sprecyzowanego w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./, dalej: "u.z.o.z.". Warunkiem koniecznym uznania wymienionych w tym przepisie działań za świadczenia zdrowotne jest udzielanie ich przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. Osoby te nie udzielają świadczeń zdrowotnych poza częścią medyczno-leczniczą sanatorium. Organ odwoławczy uznał, iż pomieszczenia hotelowe, gastronomiczne itd. służą Skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, co wynika chociażby z jej statutu, w którym obok udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przewidziano usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. polegające na błędnym przyjęciu, że cześć pomieszczeń sanatorium, a w szczególności pomieszczenia służące noclegom i żywieniu kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością, przez co nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uznał skargi za zasadną. Jego zdaniem między stronami sporne jest, czy do wszystkich budynków będących własnością Skarżącej ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l., czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Sąd stwierdził, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. różnicuje stawki w zależności od tego, jak wykorzystywane są budynki lub ich części. Najniższe stawki dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe - budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "c i d" stawki niższe niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b", ustawodawca określa, iż dotyczą one budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Zdaniem Sądu użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" zwrot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", użytego w art. 5 ust. 2 pkt 6 u.p.o.l. Świadczy o tym także dalsza część ostatniego przepisu, w której używa się sformułowania takiego samego jak w art. 5 ust. 2 pkt "c i d" w odniesieniu do budynków mieszkalnych "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Sąd uznał zatem, że ustawodawca świadomie różnicuje zwroty "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości, uzależnione od tego na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania, jest więc zróżnicowaniem przedmiotowym. Sąd stwierdził, że utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy prawa podatkowego, w szczególności wprowadzające określone preferencje, powinny być ściśle interpretowane. Nie zgodził się z zarzutami, aby to, iż Skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. miało przesądzać, że wszystkie budynki będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Za istotne Sąd uznał ustalenie znaczenia pojęcia "świadczenia zdrowotne". Zgodnie z art. 3 u.z.o.z. świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy. Obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych, określone zostały w rozdziale 2 i 3 ww. ustawy. Odróżnia ona w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń im towarzyszących. W art. 20 ust. 1, określającym obowiązki szpitala, wskazano, że zapewnia on pacjentowi: świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne oraz pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych. Także w przypadku innych zakładów, udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych, rozróżnia się świadczenia zdrowotne od m.in świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia /vide art. 32c i 32d u.z.o.z./. Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na ich wykonywanie nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu Skarżąca, świadcząca - co wynika z jej statutu i wypisu z rejestru, również usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe, prowadzi działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Również z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, aby do wszystkich budynków będących jej własnością miała zastosowanie stawka preferencyjna. Skarżąca od powyższego wyroku złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 173 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne dokonanie wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. poprzez niewłaściwe przyjęcie rozumienia pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych", tak zawężające, iż w sposób pozbawiony uzasadnienia niektóre pomieszczenia Skarżącej, posiadającej status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, pozbawione zostały prawa do korzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, gdy w rzeczywistości wszystkie pomieszczenia służą temu właśnie celowi. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreśliła swój status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, prowadzącego działalność sanatoryjną. Wyjaśniła, że sanatorium przeznaczone jest dla obsługi chorych przewlekle i rekonwalescentów, zawsze jednak w ramach procesu leczenia, a dla wykonania zadań medycznych zatrudnia lekarzy i pielęgniarki. Wyjaśniła, że zgodnie z ustawą o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym, lecznictwem uzdrowiskowym jest zorganizowana działalność w zakresie jak najszerszego zapobiegania chorobom i ich leczenia. Istotę leczenia uzdrowiskowego określa zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie kwalifikowania zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów /M.P. 1991 nr 37 poz. 269/ oraz zarządzenie tegoż Ministra z dnia 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego /M.P. nr 55 poz. 272/. Jest ono kompleksowym postępowaniem leczniczym, prowadzonym w środowisku innym niż to, w którym chory normalnie żyje i pracuje. W szczególności, świadczenia sanatorium obejmują całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską, przewidziane programem kuracji zabiegi, zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji. Leczenie uzdrowiskowe, służąc przywracaniu i poprawie zdrowia - jak stanowi art. 3 u.z.o.z., jest świadczeniem zdrowotnym. Będąc zaś działaniem kompleksowym - musi obejmować również wyżywienie i noclegi. Skarżąca wskazała, że przepisami odrębnie regulującymi zasady wykonywania świadczeń zdrowotnych, do których odsyła art. 3 u.z.o.z. są przepisy ww. rozporządzenia i zarządzenia. Skarżąca odwołała się do ustawy o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia, stanowiącej, że kuracjusz przebywający w sanatorium korzysta także z zakwaterowania i wyżywienia, które są niezbędnym elementem świadczeń medycznych, których koszty pokrywa fundusz. Za sprzeczne z prawem Skarżąca uznała stanowisko organów podatkowych o możliwości przestrzegania przez kuracjusza diet zalecanych przez lekarzy również poza zakładem lecznictwa, sanatorium, itp. oraz podobnie ocenionych noclegach. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej określa działalność sanatorium jako całodzienne leczenie o charakterze uzdrowiskowym. Skarżąca powołała się na pismo Ministra Finansów z 11 lipca 2003 r., w którym wyjaśniono, iż np. poczekalnie, rejestracja, łazienki, umywalki, pomieszczenia do składowania bielizny, pomieszczenia zajęte przez tzw. personel administracyjny zakładu, nie zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jako niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, korzystają ze stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. W jej ocenie Minister przyjął jedyną logicznie dopuszczalną wykładnię przepisu, który określa ramy i sens leczenia m.in. sanatoryjnego. Aby sanatorium, jak każdy inny zakład opieki zdrowotnej - jak choćby szpital czy przychodnia, mogło świadczyć usługi w zakresie świadczeń zdrowotnych musi zapewnić odpowiednią obsługę administracyjną. Skarżąca zarzuciła Sądowi błędne powołanie się na katalog obowiązków szpitala oraz nieustalenie znaczenia pojęcia "świadczenie zdrowotne". Jej zdaniem w pojęciu tym może się mieścić zapewnienie pomieszczeń, w których jest świadczona całodobowa albo całodzienna opieka lekarska i aplikowana odpowiednia dieta. Jest proces leczenia /pojęcie węższe w stosunku do pojęcia świadczenia zdrowotnego/, a elementem spajającym te działania jest osoba lekarza sanatoryjnego i pomocy pielęgniarskiej, łącznie realizujących nadzór medyczny nad procesem leczenia. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu opartym na analizie art. 20 ust. 1 u.z.o.z., uznają je ze sprzeczne z istotą szpitalnictwa i udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Ustawodawca wyraźnie określa obowiązki szpitala jako kompleks działań zmierzających do ratowania zdrowia i życia ludzkiego. Rozdzielenie tych działań na poszczególne składniki zatraca sens pojęcia świadczenia zdrowotnego i pomieszczeń zajętych na udzielanie tych świadczeń. Skarżąca przytoczyła treść par. 5 ust. 1 Zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 sierpnia 1967 w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, określającego zadania sanatorium jako zapewnienie opieki lekarskiej i odpowiednich warunków bytowych określonej grupie chorych, którym zaordynowano przeprowadzenie kuracji uzdrowiskowej w warunkach sanatoryjnych oraz par. 5 ust. 2, zgodnie z którym świadczenia sanatorium uzdrowiskowego obejmują między innymi zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej. Powołała się również na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, gdzie w pozycji 85.11.Z Szpitalnictwo wskazuje się, że podklasa ta obejmuje m.in.: działalność szpitali (...), sanatoriów (...) i innych instytucji medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie. Zdaniem Skarżącej, zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l., pojęcie budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych, jest pojęciem szerszym od określenia pomieszczeń, w których wykonuje się świadczenia zdrowotne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W jego ocenie Skarżąca rozszerzająco interpretuje art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. oraz pojęcie "świadczenia zdrowotne". Leczenie uzdrowiskowe nie jest zdefiniowane w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, stanowiąc odrębną kategorię działań leczniczych. Świadczenia zdrowotne w rozumieniu tej ustawy są jedną z form kuracji sanatoryjnej. Przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. należy wziąć także pod uwagę przyczyny i cel wprowadzenia tego przepisu, tj. ujednolicenie opodatkowania powierzchni zajętej na udzielanie świadczeń zdrowotnych w ramach działalności gospodarczej oraz udzielanie świadczeń osobom objętym ubezpieczeniem społecznym, co w poprzednich realiach ekonomicznych było domeną szpitali i przychodni. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że sanatorium prowadzone przez Skarżącą jest przedsięwzięciem głównie komercyjnym, w którym świadczenia zdrowotne są jednym z rodzajów udzielanych świadczeń. Przepisy, na podstawie których działają sanatoria, zakładają odpłatność usług noclegowych i żywieniowych. Leczenie uzdrowiskowe to kompleks różnych działań i usług, a takiego świadczenia nie zawiera definicja z art. 3 u.z.o.z. Jak wynika ze statutu Skarżącej i z treści jej oferty internetowej, w przedmiotowym obiekcie, oprócz działalności sanatoryjnej, prowadzi ona wczasy oraz wyodrębnioną działalność hotelowo-gastronomiczną, a także organizuje pobyty szkoleniowo-wypoczynkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca oparła ją wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego. Nie kwestionowała natomiast ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Do ustaleń tych przede wszystkim należy okoliczność, że Skarżąca będąc jako sanatorium niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, poza świadczeniami zdrowotnymi świadczy również usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz ocena ich prawidłowości i kompletności, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, mogą być kwestionowane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jako naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 par. 1 p.p.s.a., nie mógł uwzględnić i oceniać złożonych na rozprawie wyjaśnień Skarżącej, iż faktycznie prowadzi ona wyłącznie działalność sanatoryjną, bez względu na zapisy statutowe. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niepodważone pozostały również ustalenia dotyczące podziału powierzchni budynków Skarżącej na część zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych oraz część związaną z prowadzeniem pozostałej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika przy tym, że podział przyjęty przez organy podatkowe uwzględnia informację z dnia 13 maja 2004 r., przekazaną przez Skarżącą na wezwanie organu pierwszej instancji. Skarżąca określiła tu powierzchnię budynków w podziale na część hotelowo-sypialnianą, żywieniowo-gastronomiczną oraz medyczno-leczniczą, nie wyodrębniając jednakże części administracyjnej. Skarżąca formułując podstawę kasacyjną, jako przepis prawa materialnego, którego błędną wykładnię zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, wskazała wyłącznie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołała również art. 3 u.z.o.z., polemizując ze znaczeniem przypisanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawartemu w tym przepisie pojęciu "świadczenie zdrowotne". Kierując się możliwie najbardziej liberalną, aczkolwiek zgodną z art. 183 par. 1 p.p.s.a., interpretacją wymogów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej może również ocenić zarzuty związane z art. 3 u.z.o.z. Zważyć przy tym należało, że do przepisu tego odwołał się Sąd pierwszej instancji dla uzasadnienia swojej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. Do ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia należy również okoliczność, że Skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r., objęła preferencyjną stawką opodatkowania wszystkie posiadane budynki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych - 3,46 od 1 m2 powierzchni użytkowej. Sąd pierwszej instancji za sporne między stronami uznał zatem to, czy stawka podatku od nieruchomości przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. ma zastosowanie do wszystkich budynków lub ich części, będących własnością Skarżącej, czy też jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Przy tak określonej, nie kwestionowanej przez Skarżącą, istocie problemu, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię powyższego przepisu uznać należy za prawidłową. Oczywistym jest bowiem, że ograniczenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku wyłącznie do określonej kategorii budynków lub ich części wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. Ustawodawca jednoznacznie stawkę tę przypisał tylko do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokonane przez Sąd pierwszej instancji rozróżnienie odnoszących się do budynków sformułowań "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz związanych z działalnością gospodarczą" znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bez wątpienia też pierwsze z tych pojęć ma zakres węższy niż drugie. Nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było ich objęcie preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tak określonej działalności, a to oznacza, że muszą być w nim wykonywane świadczenia zdrowotne. Z tego względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie Skarżącej, że pojęcie budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych jest pojęciem szerszym od określenia pomieszczeń, w których wykonuje się takie świadczenia, nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji zajętego w niniejszej sprawie. Skarżąca podkreślając swój status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wywodzi, że jako sanatorium uzdrowiskowe świadczy usługi kompleksowe, składające się na tzw. leczenie uzdrowiskowe. Pojęcie to w szczególności obejmuje całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską, przewidziane programem kuracji zabiegi oraz zakwaterowania i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje zakresu powyższych świadczeń, realizowanych przez sanatoria. Nie podziela jednakże poglądu Skarżącej, że tak rozumiane leczenie uzdrowiskowe - skoro służy przywracaniu i poprawie zdrowia - jest świadczeniem zdrowotnym. Kompleksowość zadań sanatorium, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczenia zdrowotne" każdego ze świadczeń zapewnianych przez sanatorium. "Świadczenie zdrowotne" definiowane zostało w art. 3 u.z.o.z. jako działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską; leczeniem; badaniem i terapią psychologiczną; rehabilitacją leczniczą; opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; opieką paliatywno-hospicyjną; orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Sąd pierwszej instancji, określając zakres pojęcia "świadczenie zdrowotne" zasadnie dokonał wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając unormowania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej określające obowiązki szpitali, zakładów opiekuńczo-leczniczych oraz zakładów pielęgnacyjno-opiekuńczych, tak jak i sanatoria zapewniających pacjentom opiekę całodobową. Z unormowań tych wynika, że świadczenia zdrowotne są jednym z rodzajów świadczeń zapewnianych pacjentom podczas ich pobytu w tych placówkach. Jak to bowiem podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, w art. 20, art. 32c i art. 32d u.z.o.z. ustawodawca świadczenia zdrowotne wymienił obok zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia, co dodatkowo potwierdza odrębność tych rodzajów świadczeń. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji nie ustalił znaczenia pojęcie "świadczenia zdrowotne". Przeciwnie - przytoczył ustawową definicję tego pojęcia i dokonał jego analizy na potrzeby określenia zakresu zastosowania stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. Nie jest również usprawiedliwione twierdzenie Skarżącej, że rozdzielanie działań szpitala, zmierzających do ratowania zdrowia i życia ludzkiego na poszczególne składniki, zatraca sens świadczenia zdrowotnego i pojęcia świadczenia zdrowotnego i pomieszczeń zajętych na udzielanie tych świadczeń. Argumentacja powyższa, oparta na kompleksowości obowiązków szpitala, oceniana z punktu widzenia unormowań art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. nie może być uznana za zasadną. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie wskazał jedynie na świadczenia zdrowotne, a więc działania o charakterze medycznym. Rację ma zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosząc, że prezentowana przez Skarżącą wykładnia powyższego przepisu oraz istotnego dla tej wykładni pojęcia świadczeń zdrowotnych, jest wykładnią rozszerzającą, nie akceptowaną jako metoda interpretacji przepisów prawa podatkowego przyznających określone preferencje. Chybione jest natomiast odwołanie się przez Skarżącą do przepisów o statystyce państwowej /Polska Klasyfikacja Działalności/, skoro Sąd pierwszej instancji nie kwestionował ani statusu Skarżącej jako zakładu opieki zdrowotnej, ani też zakresu jej działania. Nie twierdził też, że Skarżąca nie zapewnia kuracjuszom zakwaterowania i wyżywienia. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l., przedstawioną w zaskarżonym wyroku, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, nie będące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesądza o tym, że wszystkie budynki będące własnością takiego zakładu objęte korzystają z tej stawki podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.