I SA/Wr 2438/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi K.S. i M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżących kwotę 265 (dwieście sześćdziesiąt pięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] K. S. i M.C., spółka jawna, wnieśli, jako najemcy lokalu użytkowego położonego we W., o zaniechanie pobierania podatku od nieruchomości za lata 1996 - 2001 oraz zwrot nienależnie wpłaconych kwot z lat poprzednich z tytułu tego podatku i stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w zakresie tego podatku na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Podnieśli, że w świetle definicji nieruchomości zawartej w art. 46 § 1 k.c. wynajmowany przez nich lokal nie stanowi nieruchomości, jak również nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym brak podstaw do obciążenia ich podatkiem od nieruchomości obecnie, jak również w ubiegłych latach. Wskazali, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. sygn. FPK 4/00. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 24 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i art. 251 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej odmówiło K. S. i M. C. stwierdzenia nieważności decyzji Zastępcy Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego z dnia [...] (Nr ew. [...]) w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. Stwierdził organ, że niezgodność z prawem ma polegać na jego rażącym naruszeniu, tymczasem rozstrzygnięcie decyzji wymiarowej oparte zostało na przepisie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis budził wątpliwości interpretacyjne, o czym świadczy orzecznictwo NSA i co znalazło w końcu rozwiązanie w postaci podjęcia uchwały 5 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Wcześniej w orzecznictwie NSA przeważała wersja odmienna od przyjętej w uchwale, uznająca: "przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być lokal, jako część składowa budynku stanowiącego własność Skarbu Państwa lub gminy, a podmiotem obowiązku podatkowego – najemca jako posiadacz zależny lokalu, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem". Powołał się organ na orzecznictwo NSA w zakresie stwierdzenia nieważności, podkreślając, że jednolicie uważa się, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może stanowić podstawy żądania stwierdzenia nieważności decyzji, a zmiana interpretacji prawa nie może mieć wpływu na ocenę zaistnienia przesłanek stwierdzenie nieważności, co powoduje, że wydana decyzja wymiarowa nie narusza prawa w sposób rażący, gdyż mamy do czynienia z błędem popełnionym w warunkach stosowania przepisu różnie interpretowanego z powodu jego sformułowania w sposób budzący kontrowersje. W odwołaniu strona zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 i 5 Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że decyzja Prezydenta W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie wymiaru podatku nie narusza prawa w sposób rażący i została skierowana do podatnika podatku od nieruchomości, wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie jej nieważności. Podniosła strona, odwołując się ponownie do uchwały 5 sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. FPK 4/00, że podatek został nałożony na osobę, która nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz, że zakres rozbieżności interpretacji prawa podatkowego jest tak duży, że zajęte stanowisko prowadziłoby do znacznego ograniczenia stosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że strona we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazuje jako przesłankę nieważności decyzji z dnia [...] jedynie rażące naruszenie prawa . W odwołaniu strona stwierdziła, że wskazała także jako podstawę nieważności okoliczność wymienioną w art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, co nie jest prawdą. Na etapie odwoławczym Kolegium nie może odnieść się do zarzutu, jakoby decyzję skierowano do osoby nie będącej stroną w sprawie, gdyż kwestia ta nie była rozpatrywana, a odnoszenie się do niej stanowiłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Z kolei podsumowanie argumentacji decyzji organu I instancji stwierdzeniem o przyjęciu przez organ zbyt formalistycznego kryterium, nie wyjaśniając na czym ono polega, uniemożliwia merytoryczną ocenę odwołania. Podkreślił organ II instancji, że zarówno orzecznictwo sądowe jak i doktryna prawa, nie dążą do rozszerzenia sytuacji uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż jakiekolwiek wzruszanie decyzji ostatecznych powinno mieć miejsce jedynie w sytuacjach, które bezwzględnie tego wymagają. W skardze od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie, że decyzja nie narusza prawa w sposób rażący i że brak było podstaw do rozpatrzenia zarzutu o skierowaniu decyzji do osoby nie będącej podatnikiem. Powtórzyli skarżący argument z odwołania, że zakres rozbieżności interpretacyjnej art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy był tak duży, że wymagał podjęcia uchwały przez NSA, dlatego podatnik winien mieć możliwość weryfikacji zakresu obowiązku podatkowego, którą daje instytucja stwierdzenia nieważności. Podkreślili, że podatek został nałożony na osoby, które nie są podatnikami podatku od nieruchomości. Obciążenie obywateli ciężarem podatkowym, do którego nie są zobowiązani, musi zawsze prowadzić do uznania, że decyzja została podjęta z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Dodał organ, że pojęcie rażącego naruszenia prawa jest pojęciem prawnym, nie można mu nadawać potocznego rozumienia. Fakt, że jakaś kwestia była przedmiotem uchwały NSA nie oznacza, że wcześniejsza praktyka orzecznicza, sprzeczna z tą uchwałą, daje podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na tej podstawie właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2001 r.. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że narusza ona prawo, co skutkuje uznaniem skargi za uzasadnioną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż u podstaw wniosku skarżących legło rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale pięciu sędziów z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. FPK 4/00 (ONSA 2001/4/164), w której Sąd stwierdził, że "posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)". Rozstrzygnięcie to położyło kres wątpliwościom interpretacyjnym na tle przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które to wątpliwości prowadziły do rozbieżnego stanowiska w materii rozstrzygniętej wskazana uchwałą, z tym, że przyznać należy, że w orzecznictwie przeważało stanowisko odmienne od zajętego w uchwale. Kwestię sporną stanowi reprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, znajdujący zresztą oparcie w orzecznictwie NSA, na co wskazał organ I instancji, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji. W celu zatem ustalenia, czy zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób nakazujący jej wyeliminowanie z obrotu prawnego należy na wstępie rozstrzygnąć, czy i kiedy zmiana wykładni budzących wątpliwości przepisów może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji i czy zmiana interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana wskazaną wyżej uchwałą pięciu sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. (sygn. FPK 4/00 – ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 164), w której przyjęto, że posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy, może powodować uznanie, iż nałożenie, na podstawie tego przepisu, obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na podatnika będącego posiadaczem zależnym niewyodrębnionego prawnie lokalu, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, skutkuje uznaniem, iż wydanie decyzji w takim stanie faktycznym nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowałoby, z mocy przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nieważności takiej decyzji, czy też należy uznać, jak uczyniło to Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może stanowić podstawy żądania stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem brak jest cechy rażącego naruszenia prawa. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/2004 – ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 6) zajmując stanowisko, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że "Rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą". Dokonując zatem oceny wykładni interpretacyjnej przeprowadzonej na tle przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zastosowanej przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, a wykładni interpretacyjnej zastosowanej w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., ocenić należy, czy każdy z przyjętych poglądów, znajdujących oparcie w obu wykładniach, może zostać poparty mniej więcej tej samej wagi argumentacją. W uchwale NSA z dnia 25.06.2001 r., dokonującej radykalnej zmiany interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analizując pojęcie nieruchomości w szerokim znaczeniu, nie tylko na tle przepisu art. 46 § 1 k.c., pojęcia nieruchomości budynkowej i lokalowej, stwierdził Sąd, że pojęcie nieruchomości wg kodeksu cywilnego nie jest tożsame co do zakresu z przedmiotem podatku od nieruchomości, którym objęte są również "obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem", nie będące nieruchomościami w rozumieniu przepisów k.c., podobnie jak i budowle wyłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna lub rolnicza, podlegające podatkowi od nieruchomości. Uznał NSA, że skoro lokal niewyodrębniony prawnie, będący częścią nieruchomości nie podlega przepisom ustaw określających nieruchomości budowlane, ani przepisom ustawy o własności lokali dotyczących nieruchomości lokalowych, oznacza to, że stanowi on jedynie część składową nieruchomości i jej posiadacz nie jest podatnikiem wymienionym w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że stanowisku temu nie sprzeciwia się art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy, bowiem podatek od nieruchomości zaliczany jest do grupy podatków majątkowych, grupy podatków od posiadanego majątku, a więc "ustawodawca wyszedł z założenia, że posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują szczególnego rodzaju dochody w naturze, socjalne czy też gospodarcze w razie faktycznego władztwa nad rzeczą bez tytułu prawnego, niezależnie od tego czy posiadanie dotyczy całej nieruchomości, czy też jej części, która w takim wypadku może być wyodrębniona fizycznie, i dlatego podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości". W świetle takiego stanowiska NSA podzielić należy również pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 14 października 2004 r. (sygn. akt ISA/Wr 3191-3196/02), że "Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim, z mocy ustawy, obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej". Niewątpliwie argumentacja uchwały z dnia 25.06.2001 r. a także stanowisko WSA zawarte w powołanym wyżej wyroku powoduje, że przyjęcie interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy, której wynikiem było obciążenie posiadacza, niewyodrębnionego prawnie lokalu będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, podatkiem od nieruchomości, i która była reprezentowana we wskazanych w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, orzekającego jako organ I instancji, wyrokach NSA, nie da się uzasadnić z mocą odpowiadającą wadze argumentacji przyjętej w omawianej uchwale. Z tego też względu zastosowanie, w będącej przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności decyzji, przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako podstawy obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości za 2001 r. od lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest wynikiem zastosowania wykładni tego przepisu, która nie znajduje uzasadnienia w jego treści, co winno podlegać ocenie z punktu widzenia przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zarzut skarżących domagających się stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2001 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej został przez Sąd podzielony, nie ma znaczenia rozważanie podniesionej okoliczności związanej z przesłanką stwierdzenia nieważności wynikającą z art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co Sąd zauważa z urzędu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno zwrócić uwagę na treść wniosku skarżących, którzy domagali się stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. i lata poprzednie, precyzując, w notatce sporządzonej w dniu [...], że domagają się stwierdzenia nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za lata 1996 – 2001 r., czego organy zajmujące się rozpatrzeniem wniosku nie dostrzegły, koncentrując się na decyzji odnoszącej się do wymiaru podatku za 2001 r. i nie ustosunkowując się do żądania skarżących w pozostałym zakresie. Powyższe skutkuje uznaniem skargi za uzasadnioną, w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tejże ustawy.