I FSK 749/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Dariusz Dudra, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2009/04 w sprawie ze skargi Andrzeja Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Andrzeja Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł /sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11.03.2005 r., III SA/Wa 2009/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Andrzeja Z. decyzję Ministra Finansów z dnia 16.07.2004 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że decyzją z dnia 19.07.1996 r. Urząd Skarbowy w S. określił s.c. "B." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca i wrzesień 1994 r. Po rozpatrzeniu w dniu 07.08.1996 r. odwołania od opisanej decyzji, Izba Skarbowa w O. utrzymała ją w mocy. W związku z czym skarżący pismem z dnia 20.12.1996 r. skierowanym do Izby Skarbowej w O. zażądał stwierdzenia nieważności wspomnianej na wstępie decyzji określającej mu zobowiązanie podatkowe, podnosząc na podstawie art. 156 par. 1 Kpa, że została ona skierowana do podmiotu nieistniejącego w dniu jej wydania. Wyjaśniono bowiem, że adresat decyzji - spółka cywilna została rozwiązana w 1995 r. Podniesiono również, że rozstrzygnięcie to było możliwe do wykonania. Żądanie skarżącego nie znalazło uznania ani w decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 17.01.1997 r., wydanej w oparciu o art. 157 par. 3 Kpa, ani w decyzji Ministra Finansów z dnia 17.04.2000 r., w której wprawdzie uchylono zaskarżoną decyzję ale jednocześnie umorzono całe postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ostatnia decyzja Ministra Finansów stała się w następnej kolejności przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18.09.2001 r. III SA 1447/00 stwierdził jej nieważność jak również nieważność poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej z dnia 17.01.1997 r. Stwierdzono, że organy podatkowe rażąco naruszyły prawo, przez zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, podczas gdy żądanie strony zostało zgłoszone przed jej wejściem w życie. Rozstrzygając ponownie sprawę, Minister Finansów decyzją z dnia 17.07.2002 r. odmówił stwierdzenia nieważności wcześniej kwestionowanych rozstrzygnięć Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego względem skarżącego. Wyjaśniono przy tym, że Izba Skarbowa w O. działając w trybie odwoławczym mogła wydać decyzję na spółkę cywilną ze wskazaniem, że podlega ona doręczeniu jej pełnomocnikowi. Organ odwoławczy bowiem pomimo formalnego nieistnienia spółki cywilnej nie mógł na etapie postępowania odwoławczego zmienić strony, która zainicjowała całe postępowanie zmierzające do uchylenia nałożonego obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w O. wymieniało wszystkich wspólników spółki cywilnej i w ten sposób jakoby "sanowało" uchybienia organu I instancji. Odrzucono jednocześnie zarzuty strony dotyczące niewykonalności zaskarżonej decyzji, uznając, że taki stan w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał. Analogiczną argumentację wspartą jedynie treścią art. 16 Kpa i art. 864 Kodeksu cywilnego zaprezentowano rozstrzygając wniosek skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Ministra Finansów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano w oparciu o art. 156 par. 1 Kpa na rażące naruszenie prawa przez Ministra Finansów i wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 07.11.1996 r., a także decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19.07.1996 r. z przyczyn określonych w art. 156 par. 1pkt 2 i 4 Kpa. Podejmując opisany na wstępie wyrok, Sąd odwołał się przede wszystkim do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu z dnia 6.06.2001 r. którym stwierdzono nieważność decyzji organów podatkowych wydanych w stosunku do spółki cywilnej "B." z uwagi na nieistnienie tego podmiotu w obrocie prawnym w momencie wydawania decyzji. Wskazano także, że jako podmiot nieistniejący spółka nie mogła być również adresatem decyzji określających jej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji przestała również istnieć strona postępowania podatkowego, tym samym postępowanie nie mogło się toczyć, a wszystkie zapadłe w nim rozstrzygnięcia dotknięte były wadą nieważności. Natomiast obciążenie wspólników spółki jej zobowiązaniami podatkowymi mogło odbyć się tylko w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Zatem w tym celu Minister Finansów winien uchylić decyzje Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego, a następnie te organy musiały wydać nowe decyzje, których adresatem byliby wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej. Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: - naruszenie prawa przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 i 5 Kpa oraz art. 40 i 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, 151, i 153 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków w punkcie wyjścia podkreślono, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do spółek cywilnych i ich byłych wspólników nie było jednorodne. Jednak przeważał w nim pogląd, że nie występowała konieczność przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na jej wspólników w odrębnym postępowaniu. Wyjaśniono, odwołując się przy tym do art. 864 Kodeksu cywilnego, że ich odpowiedzialność powstaje z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnego rozstrzygnięcia. Tak więc Izba Skarbowa prawidłowo określiła obok firmy spółki w treści decyzji wszystkich jej wspólników, którzy byli stronami postępowania administracyjnego, a nie jak to uznał Sąd osobami trzecimi. Odnosząc się do niezastosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stwierdzono, że ich brak nie może zostać potraktowany jako rażące naruszenie prawa, gdyż istniały faktyczne podstawy do obciążenia wspólników zobowiązaniami podatkowymi spółki. Tym samym sformułowany zarzut nie był uzasadniony. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 02.03.2006 r. pełnomocnik Ministra Finansów potrzymał swoje stanowisko w sprawie, podkreślając, że w rzeczywistości ustaloną zaległość podatkową pokryli wspólnicy spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadnioną. W punkcie wyjścia takiej oceny przypomnieć należy, iż zaskarżonym wyrokiem zakwestionowano legalność decyzji ostatecznej podjętej w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to prowadzone było, zatem w trybie nadzwyczajnym, które ze swej istoty w pierwszej kolejności winno odpowiadać na pytanie, czy podjęte w nim ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest wadą uzasadniającą jego wzruszenie. Odpowiadając na nie organy podatkowe uznały, iż wydana w postępowaniu pierwotnym decyzja ostateczna wad takich nie posiada. Sąd I instancji doszedł wszakże do wniosków przeciwnych konstatując, że podjęta we wspomnianym postępowaniu decyzja pierwszoinstancyjna dotknięta jest /z racji daty, w jakiej została podjęta/ wadą określoną w art. 156 par. 1 pkt 5 Kpa /decyzja w sposób trwały niewykonalna w dacie jej podjęcia/, która pociąga za sobą kolejną, określoną w pkt 2 tegoż przepisu /decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa/, bowiem wspomniane wcześniej uchybienie wymagało eliminacji decyzji pierwszoinstancyjnej z obrotu prawnego w trybie odwoławczym. Z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu I instancji zgodzić się jednak nie można, co strona skarżąca - Minister Finansów trafnie eksponuje we wniesionej w sprawie skardze kasacyjnej. Stanowisko takie wynika z faktu, iż obowiązujące w czasie pierwotnego postępowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie regulowały kwestii orzekania o zobowiązaniach podatkowych rozwiązanych spółek cywilnych tak jak czyni to obecnie w przepisie art. 115 par. 4 ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Inaczej niż obecnie ukształtowane było także pojęcie strony postępowania /vide: art. 28 w zw. z art. 29 Kpa/, które w rzeczy samej nie było dostosowane do materialnoprawnych regulacji podatkowych. Tym samym, więc pod rządami przepisów obowiązujących w dacie rozpatrywania pierwotnej sprawy istniała możliwość skierowania rozstrzygnięcia wymiarowego do uczestników rozwiązanej spółki cywilnej. Potwierdzało ją zresztą orzecznictwo sądowe. Tak, więc w wyroku z dnia 10.03.2004 r., III SA 2049/02 zauważono, że "fakt rozwiązania spółki z punktu widzenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań spółki i wspólników nie ma decydującego znaczenia. Odpowiedzialność osobista wspólnika trwa nadal w razie rozwiązania spółki i nie jest w związku z tym odpowiedzialnością osoby trzeciej". Nadmieniono w nim także, że "art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki cywilnej, w sytuacji gdy wysokość ta nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki cywilnej" /Lex nr 147090/. W innym z kolei wyroku zauważono, że "postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki jako strony staje się jednocześnie postępowaniem podatkowym prowadzonym z jednoczesnym udziałem jej aktualnych, a w określonych przypadkach także i byłych, wspólników. Odpowiedzialność osobista wspólnika trwa nadal w razie rozwiązania spółki i nie jest w związku z tym odpowiedzialnością osoby trzeciej. Daje to podstawę, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, połączenia w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania wymiarowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązania spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami a organem podatkowym" /vide: wyrok NSA z dnia 01.12.1999 r., III SA 78/99 - Lex nr 42850/. W świetle przywołanych wyżej poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, że w stanie prawnym obowiązującym w czasie prowadzenia pierwotnego postępowania dopuszczalnym było w sytuacji, gdy spółka cywilna uległa rozwiązaniu podjęcie rozstrzygnięcia wymiarowego za okres, w którym spółka ta jeszcze funkcjonowała, adresowanego do byłych wspólników tejże spółki. Tak też, co trafnie podkreśla strona wnosząca skargę kasacyjną, zaadresowano podjętą w postępowaniu pierwotnym decyzję ostateczną z dnia 07.11.1996 r. Co prawda decyzję pierwszoinstancyjną skierowano ogólnie do spółki cywilnej niemniej doręczono ją pełnomocnikowi ustanowionemu przez niektórych wspólników rzeczonej spółki, wśród których znajdował się także inicjator niniejszego, nadzwyczajnego, postępowania. W tej sytuacji można było, zatem zaaprobować pogląd Ministra Finansów, iż tą drogą ewentualne uchybienie organu I instancji usanowane zostało przez organ odwoławczy, który był i jest organem merytorycznym, obowiązanym do powtórnego rozpatrzenia sprawy w całym jej kontekście, - która to cecha mocno eksponowana jest w procesualistyce administracyjnoprawnej. Wskazane wyżej rozstrzygnięcie wymiarowe trudno przy tym uznać za niewykonalne. Przede wszystkim podkreślić bowiem trzeba, że byli wspólnicy uregulowali określoną pierwotną decyzją zaległość podatkową, na którą to okoliczność wskazuje strona wnosząca skargę kasacyjną. Decyzja ta została zatem faktycznie wykonana - co sprawia, iż wytknięta przez Sąd I instancji jej wada staje się już z tego względu co najmniej wątpliwa. Niezależnie jednak od tego godzi się zauważyć, iż wobec sygnalizowanej wcześniej kwestii braku regulacji określającej procedurę orzekania o wysokości zaległości podatkowych wobec rozwiązanych spółek cywilnych celem podjętego rozstrzygnięcia była w istocie rzeczy skonkretyzowanie rozmiaru obowiązku podatkowego, który ewentualnie mógłby zostać przerzucony w odrębnym trybie na byłych jej wspólników. Tym samym więc wykonanie podjętego w sprawie pierwotnej rozstrzygnięcia wymiarowego było kwestią wtórną bowiem z racji rozwiązania spółki wymiar ten byłby dochodzony w odrębnym postępowaniu prowadzonym w trybie art. 40 w zw. z art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. To zaś, że do postępowania tego nie doszło spowodowane zostało tylko i wyłącznie postawą wspólników, którzy obowiązek podatkowy określony rzeczoną decyzją wykonali. W efekcie tego powoływanie się na podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej, którą określa przepis art. 156 par. 1 pkt 5 Kpa uznać trzeba za nieuzasadnione. Konsekwencją takiego wniosku przesądza także o bezzasadności powoływania się na wadę określoną w pkt 2 przywołanego wyżej przepisu, którą - co godzi się podkreślić - powiązano wyłącznie z faktem nieusprawiedliwionej sanacji przez organ odwoławczy wady określonej w pkt 5, która w rzeczy samej nie zachodziła. Powyższe uwagi sprawiają zatem, że zgłoszone przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzuty uznać należało za uzasadnione. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się przedstawionymi wyżej względami uznał za konieczne uwzględnić wnioski strony skarżącej w rezultacie czego, działając na mocy art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.