I SA/Rz 240/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi Gminy Miasto na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - oddala skargę - I SA/Rz 240/04 Uzasadnienie Urząd Skarbowy , decyzją z dnia [...] lipca 2003r. nr [...], na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilno-prawnych (Dz.U. nr 86, poz. 959 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 2000r.), § 7 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 108, poz. 1153 ze zm.) oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu wniosku Spółki A. z o.o. z siedzibą w T. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.344.180,00zł uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, dokonał zwrotu na rzecz wnioskodawcy podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.344.180,00zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotowy podatek na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału Spółki był podatkiem prawidłowo naliczonym i uiszczonym. Natomiast na skutek zaistnienia pewnych okoliczności wynikłych już po podjęciu uchwały tj. niezrealizowania uchwały w sprawie podwyższenia kapitału i niezarejestrowania w konsekwencji podwyższenia kapitału w Krajowym Rejestrze Sądowym, przestał być podatkiem należnym. Decyzję doręczono wnioskodawcy w dniu 15 lipca 2003r. Prezydent Miasta R. , w imieniu Gminy Miasto R. , powołując się na przepisy art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i § 2, art. 252 § 1, art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 29 stycznia 2004r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 11 lutego 2004r.) złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji wraz z żądaniem wstrzymania wykonania tej decyzji. Uzasadniając wniosek podniesiono, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2000r. Naprowadzono również, że Prokuratura Rejonowa odmówiła wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, iż w jej ocenie Gmina Miasto R. jest nie tylko beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych, ale posiada przymiot strony (art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej) i w związku z tym może skorzystać z prawa wzruszenia decyzji ostatecznej. Analiza przepisu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej pozwala przyjąć, iż wystarczającą przesłanką do uznania Gminy Miasto R. za stronę w postępowaniu o stwierdzenie nieważności jest okoliczność, iż działanie organu podatkowego I instancji dotyczy jej interesu prawnego lub faktycznego (tak m.inn. R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" – komentarz). Wpływ z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych jest dochodem Gminy Miasto R. (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit.h ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2003r., nr 2003, poz. 1966). Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...] marca 2004r. nr [...], na podstawie art. 249 § 1 w zw. z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), po rozpatrzeniu powyższego wniosku, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. nr [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Pojęcie strony postępowania podatkowego reguluje art. 133 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 133 § 1 stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. art. 110 – 117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Krąg podmiotów mogących być stronami postępowania podatkowego rozszerza § 2, bowiem stanowi on że stroną postępowania może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Łączna analiza powołanych przepisów pozwala przyjąć, że stroną postępowania podatkowego, a więc upoważnioną również do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, jest zarówno osoba związana obowiązkiem podatkowym, jak i ta, której związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych oraz wydawanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Nie są to zatem przepisy statuujące beneficjenta danej należności podatkowej. Gmina Miasto R. jest beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych, co potwierdza jedynie jej interes faktyczny we wzruszeniu decyzji ostatecznej organu podatkowego (vide wyrok NSA z 25 marca 2003r. sygn. akt SA/RZ 902/01). Interes prawny musi bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, przy czym jednostka której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony (vide wyrok NSA z 30 sierpnia 2002r. sygn. akt III SA 502/01). Odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wniósł, działający w imieniu Gminy Miasto R. , Prezydent Miasta R. . Kwestionuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i wskazuje na rozbieżność poglądów co do pojęcia strony w postępowaniu podatkowym – w literaturze przedmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...] maja 2004r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że niewątpliwie Gmina Miasto R. jest beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych, co potwierdza wyłącznie jej interes faktyczny we wzruszeniu decyzji ostatecznej organu podatkowego zwracającej podatek od czynności cywilnoprawnych. Posiadanie interesu faktycznego nie jest jednakże wystarczającą przesłanką do przyznania legitymacji skutecznego żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (tu również wyrok NSA z dnia 1 października 2003r. sygn. akt SA/Rz 2326/01). Za bezpodstawny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia ich wyliczenia zwrotem: "w szczególności". Wobec tego hipoteza art. 249 Ordynacji podatkowej obejmuje również przypadki braku podmiotowości procesowej składającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. W konsekwencji brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy żądanie nie pochodzi od strony postępowania podatkowego. Ponadto podzielono stanowisko i wywody dotyczące pojęcia interesu prawnego i strony zaprezentowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2004r. wniósł Prezydent Miasta R. w mieniu Gminy Miasto R. . Zarzucił naruszenie art. 133 § 2 i art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez przyjęcie, że Gmina Miasto R. nie jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zwrocie podatku od czynności cywilnoprawnych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , iż zaskarżona decyzja dotyczy jedynie skutku czynności prawnej podjętej przez podmiot nie będący stroną, a nie jest jej przedmiotem stwierdzenie statusu skarżącej jest błędne i nie odpowiada późniejszym wywodom przedstawionym w decyzji. Istotą sporu bowiem jest kwestia prawa Gminy Miasto R. , jako strony w postępowaniu, do wystąpienia o stwierdzenie nieważności decyzji. Żądanie skarżącej poparte jest przepisami prawa tj. art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit.h ustawy z 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i zgodnie z ostatnio powołanym przepisem wpływ z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych jest dochodem Gminy Miasto R. (do 1 stycznia 2004r. identyczny zapis zawierał art. 3 ust. 1 lit.h ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003). Przepis ten o charakterze materialnoprawnym wskazuje na interes prawny strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, rażąco naruszającej prawo, której funkcjonowanie w obrocie prawnym pozbawia skarżącą wpływu z podatku. Podniesiono, że niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż uzależnienie możliwości występowania w charakterze strony od interesu prawnego nie jest powszechnie akceptowanym poglądem, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie. Aby być stroną w postępowaniu podatkowym wystarczy wystąpić ze stosownym żądaniem dokonania czynności przez organ podatkowy, natomiast o tym czy podmiot dysponuje materialnoprawnym uprawnieniem do występowania z takim żądaniem zadecyduje prowadzone postępowanie (powoływany już komentarz do Ordynacji podatkowej R.Mastalskiego i J.Zubrzyckiego). Wszczęcie postępowania podatkowego następować powinno na podstawie każdego żądania strony, która uznaje, że ma interes prawny. Stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu, do kogo czynność organu się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy (wyrok NSA z 6 czerwca 2001r. sygn. akt III SAB 14/01 – POP 2002/3/73). Strona skarżąca zarzuciła ponadto, iż dyspozycja art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku ocenionym przez organ podatkowy jako: "brak podmiotowości procesowej składającego wniosek". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Prezydent Miasta R. , działając w imieniu Gminy Miasto R. , domagał się stwierdzenia nieważności ostatecznej i prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. nr [...], mocą której dokonano zwrotu Spółce "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.344.180,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w związku z tym, że wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, a więc o stwierdzenie nieważności decyzji domagał się podmiot niebędący stroną postępowania zwyczajnego, a więc postępowania zakończonego wyżej wspomnianą decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. Definicja ustawowa strony została określona w przepisach art. 133 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei art. 133 § 2 stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Analiza przytoczonych przepisów (art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) pozwala przyjąć, że stroną postępowania podatkowego są osoby związane z obowiązkiem podatkowym, jak i te których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Gmina Miasto R. nie jest związana z obowiązkiem podatkowym tj. z nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (art. 4 Ordynacji podatkowej). Gmina Miasto R. jest beneficjentem należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 3 ust. 1 pkt h ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 – Dz.U. z 1998r., nr 150, poz. 983 ze zm., a od 1 stycznia 2004r. art. 4 ust. 1 pkt h ustawy z dnia 13 listopada 2003r. dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz.U. z 2003r., nr 203 poz. 1966), co potwierdza jej interes faktyczny. Pojęcie interesu prawnego było przedmiotem orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w szerokim zakresie literatury przedmiotu. Powszechnie przyjmuje się, że interes prawny powinien być analizowany na płaszczyźnie prawa materialnego, jest kategorią materialnoprawną. Podkreśla się, że o tym: czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych /wyrok NSA z 5 października 1998 r. sygn. akt II SA 1104/98 – LEX Nr 41301/. Normy te określają bowiem przedmiot stosunku prawnego, który decyduje o istnieniu sprawy administracyjnej, oraz podmiot, w stosunku do którego właściwy organ jest upoważniony do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy czyli konkretyzacji stosunku prawnego. Można więc uznać, że dana osoba posiada interes prawny tylko wtedy, gdy wynika on z konkretnej normy prawa materialnego, stanowiącej materialnoprawną podstawę wydania decyzji. Należy podkreślić, że chodzi o bezpośredni związek między sytuacją danego podmiotu, a normą prawa materialnego. Istota bowiem postępowania administracyjnego polega na tym, że każda z działających w nim stron jest osobno powiązana stosunkiem prawnym wyrosłym z normy prawa materialnego z organem prowadzącym postępowanie /J. Zimmermann – Glosa do wyroku NSA z 2 lutego 1996 r. sygn. akt IV SA 846/95 – OSP z 1997 r., Nr 4, poz. 83/. Reasumując Gmina Miasto R. niewątpliwie ma interes faktyczny, bo jest bezpośrednio zainteresowana sprawą podatkową dotyczącą zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro wpływy z tego podatku są źródłem dochodu własnego gminy. Nie jest też Gmina osobą, o której mowa w art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może bowiem wskazać przepisu prawa podatkowego, z mocy którego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zauważyć należy, że prezentowane stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygnaturach SA/Rz 902/01 i SA/Rz 2326/01 – oba niepublikowane – w których sąd wyraził pogląd, iż gmina jako beneficjent wpływów z tytułu opłaty skarbowej nie jest stroną postępowania w sprawie opartej na przepisach ustawy o opłacie skarbowej. Z tych względów Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Gmina Miasto R. nie jest stroną w postępowaniu zakończonym decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z czym nie można kwestionować decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Za niezasadny należy uznać również pogląd strony skarżącej, że przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy prawnej dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w takiej sytuacji, gdyż, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, ustawodawca używając w tym przepisie zwrotu: "jeżeli w szczególności" przesądził, że wskazane w tym artykule podstawy odmowy wszczęcia postępowania są podane tylko przykładowo. Dodać również należy, iż stanowisko Prokuratora Rejonowego zawarte w piśmie z dnia 7 stycznia 2003r. skierowanym do Prezydenta Miasta R. odnośnie tego, że Gmina Miasto R. jest stroną postępowania nie jest wiążące ani dla Sądu ani też dla organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.