III SA/Wa 2303/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Pan Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. sprawy ze skargi B.M. i S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... października 2004 r. Nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia ... lipca 2004 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia ... lipca 2004r. nr ... Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił skarżącym umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz odsetek za zwlokę od tych zaległości oraz, jak wskazał, odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia ... marca 2004r. Nr ... . Z uzasadnienia wynikało, iż skarżący zwrócili się w dniu 14 maja 2004 roku z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, wynikającego z zeznania rocznego PIT-36 i ewentualnie o zmianę decyzji z dnia ... kwietnia 2004 roku, mającej na celu umorzenie powstałych za ten okres zaległości podatkowych. Wniosek uzasadnili bardzo trudną sytuacją finansową prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, spowodowanej faktem nieuregulowania znacznych należności za wykonane usługi budowlane przez jednego z kontrahentów, będącego w stanie upadłości. Zaległość w podatku dochodowym, o umorzenie której ubiegali się wnioskujący, była pochodną nieuregulowania należności przez tego kontrahenta. Decyzją z dnia ... kwietnia 2004 roku - jak zaznaczyli - organ podatkowy umorzył 50 % należnych, zaległych zaliczek na podatek dochodowy za 2003 rok, odpowiadających połowie zaległości podatkowej od należnej od dłużnika kwoty. Zaległość w podatku dochodowym za 2003 rok wystąpiła dopiero po złożeniu zeznania rocznego PIT-36. Mając na uwadze trudną sytuację finansową skarżący wnieśli o umorzenie zaległości w podatku dochodowym za 2003 rok w trybie art. 67 względnie art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60; dalej ord. pod.). Pismem z dnia 17 czerwca 2004r. skarżący poinformował organ o kondycji finansowej prowadzonej działalności gospodarczej wskazując, iż firma ma dodatni wynik finansowy za rok ubiegły, ale wciąż nie otrzymał zapłaty od upadłego kontrahenta. Brak wpływu tychże należności utrudnia normalne funkcjonowanie firmy, a zadłużenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych uniemożliwiło uczestnictwo w przetargach. Poprawy sytuacji finansowej spodziewał się w II połowie 2004r. Organ ocenił, iż zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy oraz poczynione ustalenia odnoszące się do stanu finansowego i majątkowego skarżących wskazują, że warunki materialne oraz sytuacja życiowa skarżących jest trudna, lecz nie uzasadniały w sposób wystarczający zastosowania ulgi w postaci umorzenia powstałych zaległości w podatku dochodowym za 2003 rok. Wydając decyzję z ... kwietnia 2004r. uznano, że udzielenie pomocy finansowej w postaci częściowego umorzenia zaległych zaliczek oraz odroczenia terminu wpłaty ich pozostałej części, odpowiada trudnej sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik w związku z faktem wykonania usług na rzecz upadłego kontrahenta oraz nieuzyskania za te roboty wymagalnej zapłaty, co oznacza, że przy podejmowaniu tej decyzji uwzględniono już podnoszone okoliczności. Organ ocenił, iż w rozpatrywanej sprawie nie było przesłanek uzasadniających umorzenia skarżącym istniejącej zaległości podatkowej. Odnośnie wniosku o zmianę decyzji ostatecznej wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaszły nowe okoliczności, które uzasadniałyby zmianę pierwotnie wydanej decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazali, iż wydana decyzja pozostaje w sprzeczności z wcześniejszą decyzją o umorzeniu 50% zaliczek na podatek dochodowy należnych za m-ce wrzesień-grudzień 2003r. Zdaniem skarżących ta sama trudna sytuacja materialna firmy była podstawą do umorzenia jak i do odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Zarzucili ogólnikową ocenę ich sytuacji finansowej, bez wnikania w dokumentację firmy. Pismo z 17 czerwca 2004r., na którym oparł się organ, zawierało jedynie hipotetyczne twierdzenie skarżącego o poprawie sytuacji w II połowie 2004r. Podnieśli ponadto, że na kondycję finansową firmy budowlanej duży wpływ ma sezonowość robót, a wiosna nie sprzyjała robotom budowlanym. Podatnicy zarzucili także, że wniosek w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr ... z dnia ... kwietnia 2004r. został załatwiony bez przeprowadzenia postępowania we właściwym trybie, a przepisy ord. pod. nie przewidują rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia ... października 2004r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Podzielił pogląd organu I instancji, że niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, nie jest więc istotne z punktu widzenia organu podatkowego, że podatnik nie może uregulować zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami wskutek niewywiązywania się kontrahenta ze zobowiązań. Fakt, że skarżący otrzymali wcześniej ulgę w postaci umorzenia i odroczenia terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. nie może decydować o umorzeniu przedmiotowej zaległości. Wskazywane przez skarżącego trudności w prowadzonej działalności gospodarczej nie mają charakteru szczególnego i nie wynikają ze zdarzeń niezależnych, co mogłoby być przesłanką uwzględnienia wniosku. Odnosząc się do wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek ten nie zasługuje on na uwzględnienie. Strona nie wykazała bowiem ważnego interesu publicznego ani też własnego ważnego interesu, co przemawiałoby za takim rozstrzygnięciem. W treści tych pojęć nie mieści się sytuacja, w której kontrahent nie płaci za otrzymane usługi i materiały, a ważny interes podatnika nie przejawia się również w sytuacji materialnej skarżących. Postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji podatkowej zostało prawidłowo przeprowadzone przez organ I instancji, zgodnie z dyspozycją zawartą w art.253a § 1 ord. pod. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucili jej naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności: art. 121 § 1 i 2; art. 122; art. 124; art.127; art. 180; art. 181; art. 187; art. 253a ord. pod. oraz naruszenie prawa materialnego w postaci art. 67 ord. pod. Wskazali, iż zaskarżona decyzja utrzymała w mocy wadliwą pod względem materialnym jak i formalnym decyzję organu I instancji i jako tak samo wadliwa, posiada wadę nieważności. W związku z tym nie może wywierać skutków prawnych jako indywidualny akt stosowania prawa. Wnioskiem z 14 maja 2004r. skarżący wnieśli o umorzenie zaległości podatkowej albo ewentualnie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej z dnia ... kwietnia 2004 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej oraz odmówił też zmiany decyzji z dnia ... kwietnia 2004 roku pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek alternatywny w części uchylenia tej decyzji. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wniosku strony, podzielając stanowisko organu I instancji, tym samym w części wnioskowanego uchylenia decyzji z dnia ... kwietnia 2004 roku naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie zgodzili się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż wniosek o zmianę lub uchylenie decyzji z dnia ... kwietnia 2004 roku nie zasługuje na uwzględnienie skoro decyzją z dnia ... lipca 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego nie rozstrzygnął wniosku strony w części uchylenia decyzji z dnia ... kwietnia 2004 roku. Ponadto wskazali, iż organy podatkowe zarówno I jak i II instancji dopuściły się w ramach zupełnej dowolności w ocenie stanu faktycznego sprawy. W tych samych okolicznościach i przy takim samym stanie prawnym odmiennie oceniony został ten sam materiał dowodowy będący podstawą do wydania decyzji z dnia ... kwietnia 2004 roku jak i decyzji z dnia ... lipca 2004 roku. Nie do przyjęcia było również pominięcie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Strona w toku postępowania powoływała się wielokrotnie na okoliczności faktyczne takie jak np.: upadłość jedynego kontrahenta, brak możliwości zaspokojenia przez syndyka w procesie upadłościowym wierzytelności należnej stronie itp. Pominięto oceny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego w kontekście art. 23 ust. l pkt. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z póź. zm.), a skoro strona w przyszłości będzie mogła nieściągalną od upadłego wierzytelność zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu, to wniosek strony z 14 maja 2004 roku jest słuszny, tym bardziej, że zapłacenie podatku byłoby gospodarczo szkodliwe i spowodowało by niepowetowaną szkodę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2005r. skarżący odnosząc się do otrzymanej odpowiedzi na skargę wskazali, iż pismem z dnia 14 maja 2005.r. zainicjowali postępowanie o którym mowa w art. 253a ord. wnosząc o wzruszenie decyzji ostatecznej. Ponadto wskazali, iż dla zastosowania ulgi wynikającej z tej samej podstawy prawnej i takiego samego stanu faktycznego ich sytuacja została różnie oceniona przez ten sam organ. W dniu ... kwietnia 2004 roku dopatrzył się on przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi, która skarżącym nic pozytywnego nie przyniosła, bowiem podatek za rok, którego dotyczą umorzone zaliczki był należny w całości czyli również z umorzonymi zaliczkami, natomiast kilka dni później w dniu ... maja 2004r. zdaniem organu pozytywne okoliczności do zastosowania wnioskowanej ulgi już nie istniały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Sąd administracyjny, który stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P. p. s. a., ma obowiązek rozważyć czy nie doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c P. p. s. a.). W przedmiotowej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem postępowania organów orzekających w sprawie było pismo Państwa M. z dnia 14 maja 2004 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok lub zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr ... z dnia ... kwietnia 2004 r. (we wniosku podano błędnie numer decyzji). Wniosek ten został co prawda skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., ale w terminie do wniesienia odwołania od powołanej wyżej decyzji z dnia ... kwietnia 2004 r. ale nie można nie zauważyć, iż w treści pisma odwołano się do tej właśnie decyzji wskazując, iż stan faktyczny nie uległ zmianie od daty złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżąca B.M. oświadczyła, że wyżej wymienione pismo skarżący traktowali jak odwołanie od wydanej już w sprawie decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydanej w I instancji. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, prowadzone w trybie art.67 ord. pod. jest odrębnym postępowaniem, do którego mają zastosowanie wszystkie zasady postępowania podatkowego przewidziane w przepisach ord.pod. Od decyzji więc kończącej to postępowanie w I instancji służy odwołanie do organu wyższego stopnia. Nie można dlatego zaprzeczyć, że w przedmiotowej sprawie, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia ... kwietnia 2004 r. o powołanym wyżej numerze, przysługiwało stronom odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Wprawdzie pisma z dnia 14 maja 2004 r. strony nie zatytułowały jako odwołanie, ale nie zmienia to charakteru wniesionego przez nią środka zaskarżenia, skoro ma to miejsce w terminie zakreślonym ustawą do złożenia odwołania - którym jest odwołanie złożone w trybie instancyjnym, a nie wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Podkreślić wypada, że Państwo M. swoje pismo złożyli zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. . Jeżeli natomiast organ podatkowy , miał wątpliwości do treści złożonego pisma, powinien był wezwać strony postępowania do doprecyzowania wniosku tj. ustalić czy jest to nowy wniosek o umorzenie zaległości podatkowych lub zmianę wydanej decyzji czy też odwołanie od wydanej już decyzji organu I instancji. Nie czyniąc tego, naruszono art.121 § 2 ord. pod., który stanowi, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zaskarżona do Sądu decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji, nie mogły być uznane za zgodne z prawem. Uruchomiono bowiem dwa nowe tryby postępowania, pozbawiając skarżących, prawa do skorzystania przyznanego im prawem podstawowego,. środka zaskarżenia decyzji, służącego ponownemu, merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy, naruszając art.220 ord. pod. Zwrócić również należy uwagę, iż w obydwu uchylonych decyzjach, organy podatkowe błędnie podały datę decyzji, która stanowiła przedmiot wniosku stron z dnia 14 maja 2004 r. Z uzasadnień decyzji wynika, iż chodzi o decyzję z dnia ... kwietnia 2004 r. Nr ... r. natomiast w osnowie decyzji jak i w jej części wstępnej wymieniona została decyzja z dnia ... marca 2004 r. Z akt sprawy nie wynika, aby decyzja taka, została w sprawie wydana i stanowiła przedmiot żądania skarżących. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżone decyzja. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być w całości wykonane, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.