I SA/Sz 415/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi H. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. i M. G.od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...], określającą ww. podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...]r. odmówił H. i M. G. uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr[...], utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]wobec nie stwierdzenia wadliwości tej decyzji, poprzez naruszenie norm proceduralnych lub reguł postępowania dowodowego, na które to przesłanki wskazywali podatnicy, uzasadniając swój wniosek o wznowienie postępowania. Jak wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, skarżący. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając, że rażąco narusza ona prawo - w szczególności art. 120, 187, 188 i 199 Ordynacji podatkowej, a także wnieśli o wszczęcie postępowania celem uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] oraz wszczęcie postępowania służbowego w sprawie wskazanych przez siebie nadużyć w zakresie dokumentowania postępowania podatkowego. W dalszym ciągu uzasadnienia odwołania podatnicy wskazali, że znajdujący się w aktach sprawy na kartach 26 -30 protokół jest fałszywy, albowiem zostało w nim zapisane oświadczenie strony – M. G., o treści, która nie odpowiada rzeczywistości. Nadto, ww. podatnik podkreślił, że nigdy nie uczestniczył w spisywaniu takiego protokołu, a dokument ten nie spełnia wymogów określonych w art. 173 i art. 174 Ordynacji podatkowej. Pomimo tego protokół ten stał się podstawą do wydania zarówno decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...]r., jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2003r. sygn. akt SA/Sz 1874/2001, w których to rozstrzygnięciach stwierdzono, że wnuk podatników – B. K.nie miał własnych dochodów i pozostawał w niedostatku. Powyższe ustalenia były z kolei powodem uznania renty i stypendium udzielonych ww. przez M. G. (dziadka), jako spełnionych w wykonaniu obowiązku alimentacyjnego. Ponadto, zdaniem podatników, z akt sprawy usunięto, bliżej nieokreślony, dokument z przesłuchania strony, a nadto, najprawdopodobniej z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, uniemożliwiono im udział w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej, po rozważeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, na tle stanu faktycznego i prawnego sprawy, po przytoczeniu treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka z pkt 1 § 1 wskazanego powyżej przepisu albowiem brak jest podstaw by przyjąć, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Następnie organ odwoławczy wskazał, że dla stwierdzenia istnienia fałszywego dowodu, a tym samym możliwości powołania się na przyczynę wznowienia postępowania, o której mowa w tym przepisie, konieczne jest wystąpienie łącznie trzech przesłanek: - po pierwsze, w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, - po drugie, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, -po trzecie, fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy . Natomiast jeżeli chodzi o dokumenty, to przyjmuje się, że za prawdziwy dokument uważa się dokument, który posiada trzy następujące cechy: 1) został wystawiony przez osobę lub instytucję, która powinna go wystawić, 2) treść dokumentu odpowiada rzeczywistości, 3) dokument posiada treść niezmienioną, tj. tę, którą nadał mu wystawca. Mając na uwadze powyższe, w dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że protokół znajdujący się na k. 26030 nie nosi cech fałszerstwa. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło też do sugerowanego usunięcia z akt bliżej nieokreślonego "protokołu z przesłuchania strony", bo do zrealizowania takiej czynności procesowej na etapie postępowania ogóle nie doszło. Ponadto, analiza dokumentów leżących u podstaw podejmowania decyzji ostatecznej, co do której podatnicy złożyli wniosek o wznowienie postępowania, wykazała, że dowodami w sprawie określenia podatnikom wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. były przedstawione przez wnioskodawców dokumenty, tj. zeznanie złożone dnia [...]r. o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w [...]roku, umowa renty z dnia [...] r., umowy z dnia [...]r. o rentę socjalną i stypendium, pokwitowania odbioru renty, polecenia przelewu stypendium, rachunki uproszczone oraz trzy pisma w języku obcym. Tylko te dowody, jak podkreślił organ odwoławczy, stanowiły podstawę oceny materiału dowodowego do wydania przez Izbę Skarbową , decyzji z dnia [...]r., i na podstawie tych dokumentów podjęto ostateczne rozstrzygnięcie, zaskarżone następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na podstawie dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń i zgromadzonych dowodów, oddalił skargę. Zaś protokół z dnia [...]r. był, w istocie rzeczy, dokumentem utrwalającym czynności sprawdzające (ich przebieg) - wskazaniem podatnikowi, że podane w deklaracji informacje poddaje się w wątpliwość, a nie samoistnym dowodem świadczącym o bezpodstawności odliczenia. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem stawianym przez podatników, że sporny protokół, nie był im udostępniony, albowiem dokument ten wraz z innymi, zawartymi w aktach sprawy, był przedłożony podatnikom do zapoznania z dowodami i materiałami zebranymi w toku postępowania podatkowego, co potwierdza sporządzony z tych czynności protokół z dnia [...]r., który został podpisany przez M. G. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty w postaci oświadczenia B. K. oraz dokumentów z Uniwersytetu [...] nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej albowiem wskazane w nich fakty nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, który wydał decyzję. Skoro, nie sposób było stwierdzić wystąpienia w sprawie fałszywych dowodów, ani też usunięcia jakichkolwiek dokumentów z akt prowadzonego postępowania, to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie podatników, że stan faktyczny w oparciu, o który wydano zaskarżone w odwołaniu rozstrzygnięcie, był fałszywy, jest nieuzasadnione. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, decyzja, o której mowa wraz z poprzedzającym je postępowaniem odpowiada prawu, a zatem jej utrzymanie w mocy jest zasadne. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił ponadto, że postępowanie w przedmiotowej sprawie polegać mogło wyłącznie na badaniu, czy naruszone zostały normy proceduralne, co (wobec równoczesnego braku wystąpienia przesłanek wskazanych w § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej) oznacza, że kwestie merytoryczne będące już przedmiotem odrębnych postępowań, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji oraz postępowania sądowo-administracyjnego nie mogły już, po raz drugi, być rozpatrywane. Omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze z dnia [...]r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: 1) obrazę art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez zmarginalizowanie dowodów wskazujących, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty oparto na sfałszowanych aktach, a zwłaszcza protokole przesłuchania strony, 2) obrazę art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez przyznanie, że nawet jeżeli w aktach nie ma protokołu strony, z którego miały wynikać fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, to i tak decyzja nie powinna być uchylona, gdyż ustalenie zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 1998 r. jest słuszne, 3) obrazę art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wniosków o ustalenie okoliczności powstania dokumentu na karcie 26 akt, włączenia i usunięcia z akt dokumentu "protokołu przesłuchania strony", który zarówno w decyzji jak i wyroku stanowił źródło ustalenia faktu, że wnuk Bartosz nie miał dochodów i był w niedostatku. Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała takie same zarzuty, jak w odwołaniu, a na poparcie ich zasadności wskazała te same argumenty i okoliczności, nie zawierając w skardze żadnych nowych elementów w stosunku do wcześniej już zaprezentowanych. Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący ponownie podkreślili, że "fakty przyjęte do wydania decyzji z dnia [...] r. nr [...] były nieprawdziwe (...), protokół przesłuchania strony został sfałszowany, a aktami mataczono". Z tego względu podatnicy wnieśli o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia dokumentu, na który powołuje się w odpowiedzi na skargę, przeprowadzenie dowodu z akt sprawy SA/Sz 1874/2001 oraz zabezpieczenie kart przeglądowych akt organu podatkowego. Podatnicy podkreślili także, że ich wnuk – B. K. miał zapewnione środki na utrzymanie oraz uzyskiwał własne dochody. W kolejnym piśmie z dnia [...] r. skarżący wskazali natomiast, że B. K., syn B. K. wymieniony w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]r. nie jest im znany albowiem wnuk ww. nazywa się B. K. i jest synem L., a zatem decyzje wydane przez organy podatkowe, a także wyrok NSA Oddział w Szczecinie, dotyczą innej osoby, a nie wnuka podatników. Na dowód tego skarżący załączyli do akt sądowych kserokopię karty paszportu B. K. oraz kartę z książki telefonicznej, z której wynika, że na terenie Sz. występuje zarówno nazwisko K., jak i K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie, które wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania, aczkolwiek nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż w przeciwieństwie do postępowania toczącego się w trybie zwykłym, postępowania nadzwyczajne, a takim właśnie jest wznowienie postępowania, mogą być uruchomione tylko w ściśle określonych w ustawie przypadkach. Zgodnie z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. § 2 ww. artykułu stanowi natomiast, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd lub inny organ orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Dla stwierdzenia istnienia fałszywego dowodu, na którą to przesłankę wskazują podatnicy, jako stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną konieczne jest wystąpienie łącznie trzech przesłanek, tj.: - w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, - sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, - fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Jakkolwiek § 2 wskazanego powyżej art. 240 przewiduje odstępstwo od konieczności spełnienia drugiego z wymienionych warunków, to jednak jak stanowi ten przepis, jest ono możliwe tylko, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie skarżący podnieśli, że w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania został sfałszowany dokument znajdujący się na kartach 26-30 akt sprawy, zatytułowany "protokół", który został sporządzony przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego– M. J. Swoje przekonanie w tym względzie skarżący opierają na tym, że w dokumencie tym wskazano, że " Przekazane świadczenia, jak oznajmił pan M. G., są dla studiującego w USA wnuka – pana B. K., który obecnie mieszka w Stanach Zjednoczonych z matką, której nie stać na naukę syna oraz ojczymem, który na niego nie łoży. Miejsce pobytu rodzonego ojca jest nieznane". Jak podkreślili podatnicy, twierdzenia te są nieprawdziwe, a M. G. nie uczestniczył w czynności sporządzania ww. protokołu, ani nie składał oświadczenia o zacytowanej powyżej treści. Jednocześnie dokument ten, zdaniem podatników, stał się podstawą do wydania przez organ podatkowy drugiej instancji, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie rozstrzygnięć stwierdzających, że wnuk podatników – B. K. nie miał własnych dochodów, pozostawał w niedostatku, co z kolei było powodem uznania renty i stypendium udzielonych ww. przez M. G., jako spełnionych w wykonaniu obowiązku alimentacyjnego. Mając powyższe na uwadze, a także przytoczoną powyżej treść art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że domaganie się wznowienia postępowania na tej podstawie nie jest uzasadnione. Sfałszowanie ww. dokumentu nie zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, a w tej sprawie art. 240 § 2 nie znajduje zastosowania. Bezsporny fakt, że wskazywany przez podatników dokument nie spełnia warunków określonych art. 173 i 174, przewidzianych dla protokołu z przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności, nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że dokument ten jest fałszywy. Całkowicie bezpodstawny jest także podnoszony przez stronę zarzut usunięcia z akt sprawy bliżej nieokreślonego dowodu dokumentującego przeprowadzenie czynności z jej udziałem, w miejsce którego zamieszczono następnie sporny protokół, albowiem brak jest podstaw by przypuszczać, że taka czynność w ogóle miała miejsce. Rozstrzygając kwestię wznowienia postępowania, organ podatkowy ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych w zacytowanym przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej, z zatem przedmiotem tego postępowania jest wyłącznie czy postępowanie poprzedzające wydanie kwestionowanej decyzji jest dotknięte choćby jedną z wad określonych w tym przepisie - nie zaś merytoryczne badanie rozpoznawanej sprawy. Z tego też względu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie mógł ustosunkować się do zarzutów strony dotyczących prawidłowości ustaleń w zakończonym decyzja ostateczna postępowaniu. Niemniej jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest, wskazana w art. 240 § 1 pkt 4, okoliczność wyjścia na jaw istotnych dla sprawy, nowych faktów lub dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, które jednak nie były znane organowi, który ją wydał. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zobowiązany jest przeanalizować i ocenić pod ww. kątem podnoszone przez stronę okoliczności i ewentualnie załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty. W rozpatrywanej sprawie do wniosku o wznowienie postępowania podatnicy załączyli m.in.: dokumenty z Uniwersytetu [...] w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski. Z dokumentów tych, zatytułowanych "Pakiet Pomocy Finansowej Dla Studentów – Lata 1998-1999" wynika, że w jesienią [...] r. B. K. przyznano dotacje oraz stypendium w łącznej wysokości [...] dolarów amerykańskich. Ponadto z oświadczenia B. K. także załączonego do przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania wynika, że na swoje studia w Stanach Zjednoczonych miał on zapewnioną pełna pomoc finansową organów feralnych i stanowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłową decyzję organ może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazana powyżej zasada prawdy obiektywnej znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, wskazana powyżej zasada prawdy obiektywnej oraz wyczerpującego zebrania i ocenienia całości materiału dowodowego została naruszona. Okoliczność, że wnuk podatnika uzyskiwał w [...] r. przychody jest, dla sprawy, dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego podatników za [...]r., istotna, a ustalenie wysokości tych przychodów może mieć wpływ na treść zapadłych w tej sprawie rozstrzygnięć, albowiem zarówno w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]r., jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przyjęto, że B. K. nie posiadał własnych dochodów i majątku, a więc wymagał alimentowania. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak na tę okoliczność żadnych dowodów, a organ odwoławczy, oceniając załączone przez skarżących do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty, wypowiedział się jedynie, że "Pakiet Pomocy Finansowej dla Studentów za lata 1998-1999" nie może być uznany za dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto strona wiedziała o tych dowodach i wynikających z nich okolicznościach, a w takiej sytuacji nie może żądać wznowienia postępowania. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Stronami niniejszego postępowania H. i M. G., a z ustaleń przeprowadzonych w toku postępowania wznowieniowego nie wynika, że już toku postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za [...] r. posiadali oni dokumenty, dotyczące świadczeń otrzymywanych przez ich wnuka – B. K. przebywającego w Stanach Zjednoczonych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew stanowisku podatników brak podstaw by przyjąć, że bez własnej winy nie brali oni udziału w postępowaniu, a w jego toku organy podatkowe analizowały sytuację rodzinną i finansową innej osoby, niż wnuk podatników – B. K. Z powyższych względów uznając, że zaskarżona decyzja we wskazanym powyżej zakresie została wydana z naruszeniem ww. przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.