III SA/Wa 2223/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi ... Sp. z o.o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... września 2004 r. Nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia 29 marca 2004 r. pełnomocnik ... sp. z o.o. – skarżącej w niniejszej sprawie, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w O. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia ... listopada 2002 r. nr ... określającej skarżącej spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za okres od dnia 17 czerwca do dnia 31 grudnia 1998 r., wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki od tej zaległości. Wniosek skarżącej został przekazany zgodnie z właściwością Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, który decyzją z dnia ... maja 2004 r. nr ... odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., bowiem żądanie stwierdzenia nieważności tej decyzji wniesione zostało po upływie roku od jej doręczenia. W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w sprawie miał zastosowanie przepis art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zwanej dalej "ustawą z dnia 12 września 2002 r.", zgodnie z którym organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Wnioskiem z dnia 9 czerwca 2004 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż skoro w trakcie kontroli skarbowej skarżąca upoważniła do działania w swoim imieniu, m.in. M.G. – Głównego Księgowego, to skuteczne doręczenie decyzji wydanej w efekcie tej kontroli powinno nastąpić do rąk tej osoby. Tymczasem organ kontroli skarbowej wysłał decyzję na adres spółki, a zatem doręczenie to nie spełniło wymogów doręczenia decyzji kontrolowanemu. We wniosku pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne rozpoczęto w dniu 4 lipca 2000 r., to w sprawie miał zastosowanie przepis art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zwanej dalej "u.k.s.", w brzmieniu obowiązującym w tym dniu, który przewidywał, iż zarówno do wznowienia postępowania, jak i do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zastosowanie powinny znaleźć przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Po rozpatrzeniu wniosku, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia ... września 2004 r. nr ... utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia ... maja 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie wskazał na uchybienie rocznemu terminowi określonemu w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tej ustawy. Ponadto zwrócił uwagę, iż zgodnie z treścią art. 151 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, została doręczona skarżącej spółce za pośrednictwem poczty w dniu 5 grudnia 2002 r., co wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru. Również na załączonej przez pełnomocnika skarżącej do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, kserokopii pierwszej strony tej decyzji, znajduje się pieczątka kancelarii spółki z wyraźnym potwierdzeniem jej wpływu do skarżącej spółki w dniu 5 grudnia 2002 r. Ponadto Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że do postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej również w 2000 r. miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie kodeksu postępowania administracyjnego, co wynika z brzmienia art. 26 ust. 3 u.k.s., dlatego też wywody pełnomocnika skarżącej w tym zakresie są całkowicie bezzasadne i pozbawione podstaw prawnych. Pismem z dnia 26 października 2004 r. pełnomocnik skarżącej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... września 2004 r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, względnie stwierdzenia jej nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania mające wpływ na treść decyzji, a w szczególności : 1) art. 13 ust. 5 i 6, art.15 ust. 1 i 2 oraz art. 25 u.k.s., według stanu prawnego na dzień 29 listopada 2002 r. poprzez przyjęcie, że sposób oraz skutki doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej podlegają przepisom art. 151 Ordynacji podatkowej, podczas gdy decyzję wydaną w trybie u.k.s. doręcza się "kontrolowanemu" w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów tej ostatniej ustawy, obowiązujących w dacie przeprowadzonej kontroli i skuteczność tego doręczenia warunkuje bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; 2) art. 26 ust. 3 i art. 55 u.k.s., według stanu prawnego na dzień 29 listopada 2002 r., art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 307 i art. 318 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r., poprzez błędne przyjęcie, że termin do wniesienia przez kontrolowanego wniosku do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji organu kontroli skarbowej wynosił 1 rok i powołanie się przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w tej części na art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r., podczas gdy stosownie do treści art. 24 § 2 tej ostatniej ustawy termin ten odnosi się wyłącznie do wszczęcia z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał m.in., iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. została wydana po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, na podstawie upoważnienia tego organu, które doręczone zostało kontrolowanemu, którego definicję oraz sposób reprezentacji wskazywał art. 13 ust. 5 i 6 u.k.s. Na zawiadomieniu o rozpoczęciu kontroli skarbowej, jako kontrolowany podpisał się Główny Księgowy oraz Prezes Zarządu, a przy ponownym wszczęciu kontroli skarbowej Prezes Zarządu oraz Dyrektor Techniczny. W ocenie pełnomocnika skarżącej, tak też należy interpretować określenie "kontrolowany" użyte w art. 25 u.k.s., który to przepis wskazuje, że decyzję doręcza się kontrolowanemu. Nie jest więc doręczeniem wysłanie decyzji do siedziby spółki i przyjęcie przez kancelarię kontrolowanego. Przepis art. 151 Ordynacji podatkowej nie znajduje tu zastosowania, wobec odmiennej regulacji zawartej w art. 13 ust. 5 i 6 oraz art. 25 u.k.s. Definicja "kontrolowanego" i sposób jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów u.k.s. nie ogranicza się wyłącznie do doręczenia zawiadomienia o wszczęciu kontroli oraz obowiązków kontrolowanego w czasie jej trwania, lecz także do odpowiedniego doręczenia wydanej decyzji. W świetle powyższej argumentacji, zdaniem pełnomocnika skarżącej, skuteczne doręczenie decyzji skarżącej spółce nastąpiło w dniu 19 grudnia 2002 r. , a więc w dacie, w której Główny Księgowy P.G. zamieścił swój podpis na pierwszej stronie decyzji, tym samym decyzja ta stała się ostateczna w dniu 2 stycznia 2003 r. Osoby podpisane na zawiadomieniu jako "kontrolowany" mają status przedstawiciela także w rozumieniu art. 40 § 1 k.p.a. w związku z art. 307 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika skarżącej, z treści art. 307 Ordynacji podatkowej wynika, że do spraw uregulowanych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc stwierdzenia nieważności prawomocnej decyzji, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto zdaniem pełnomocnika, biorąc pod uwagę treść art. 24 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r., z mocy samego prawa wyłączone zostały zasady sformułowane w treści art. 24 § 1 tej ustawy do postępowań wszczętych z wniosku podatnika po dniu 1 stycznia 2003 r., jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Tak więc gdyby nawet przyjąć wskazywany przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej termin, w którym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stała się ostateczna, to i tak wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji podlega rozpoznaniu według treści art. 249 Ordynacji podatkowej, po nowelizacji ustawą z dnia 12 września 2002 r. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko i uzasadniającą je argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżącej podkreślił ponownie, że do doręczenia decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania przepis art. 151 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika zawarte w art. 31 u.k.s. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie dotyczy żadną miarą sposobu doręczania decyzji, gdyż kwestię tę reguluje wprost przepis art. 25 u.k.s. zobowiązując expressis verbis do doręczenia tej decyzji kontrolowanemu, t.j. osobie upoważnionej i wskazanej w art. 15 ust. 1 i 2 u.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia ... listopada 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmawiając wszczęcia postępowania, wskazał tu na roczny termin wynikający z przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r., natomiast pełnomocnik skarżącej obowiązywanie tego terminu w niniejszej sprawie kwestionuje wskazując, iż do doręczenia tej decyzji nie znajdował zastosowania przepis art. 151 Ordynacji podatkowej, lecz przepisy u.k.s., co sprawiło, że stała się ona ostateczna dopiero w 2003 r., twierdząc również, że poza tym z przepisu art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. i tak wynikał obowiązek rozpatrzenia wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji, według przepisów Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wreszcie dowodząc, że do stwierdzenia nieważności tej decyzji powinno się stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż do doręczenia decyzji wydanej w rezultacie kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania przepis art. 151 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej uważa, powołując się na uregulowania zawarte w art. 13 ust. 5 i 6 oraz art. 15 u.k.s., że sposób reprezentacji kontrolowanego określony w tych przepisach, dotyczy również kwestii uregulowanej w art. 25 u.k.s., t.j. doręczenia decyzji kontrolowanemu. Wskazywane przez pełnomocnika skarżącej przepisy art. 13 ust. 5 i 6 u.k.s. obowiązujące przez pół roku w okresie od dnia 1 lipca 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowiły o tym, iż jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, doręcza się jej upoważnienie oraz okazuje legitymację i znak identyfikacyjny członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego, a w razie nieobecności tych osób, pracownikowi lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia postępowania lub czynności kontrolnych. Jak więc wynika z powyższych przepisów, odnoszą się one do doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz okazania legitymacji i znaku identyfikacyjnego bezpośrednio przed przystąpieniem do czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej, co wynika z art. 13 ust. 3 u.k.s. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w momencie wszczęcia kontroli w skarżącej spółce, stosownie do przepisu art.13 ust.1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następowało po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Czynności kontrolne dokonywane są zwykle w siedzibie kontrolowanego lub innym miejscu prowadzonej przez niego działalności, zaś doręczenie upoważnienia i okazanie legitymacji służbowej, czy też jak było wcześniej doręczenie zawiadomienia i okazania legitymacji służbowej i upoważnienia było, jak należy przyjąć, wyrazem oficjalnego powiadomienia kontrolowanego o faktycznym przystąpieniu do tych czynności przez upoważnione do tego osoby oraz miało na celu poinformowanie kontrolowanego m.in. o zakresie kontroli oraz o jego prawach i obowiązkach - art. 13 ust. 7 oraz art. 15 u.k.s., a także umożliwienie mu obecności w trakcie czynności kontrolnych w celu prezentowania i obrony swoich interesów. O ile więc bezpośrednie doręczenie upoważnienia do kontroli osobom wskazanym w art. 13 ust. 5 i 6 miało swoje uzasadnienie, tak nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że w ten sam sposób powinna być doręczona decyzja wydana po zakończeniu postępowania kontrolnego. Z przepisów w żaden sposób nie wynika, aby fakt bezpośredniego doręczenia danej osobie, spośród wskazanych w art. 13 ust 5 i 6, upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, skutkował tym, iż w ten sam sposób i tylko tej osobie należy również doręczyć decyzję. Dotyczy to również osoby upoważnionej, na podstawie art. 15 ust. 2 u.k.s., przez kontrolowanego w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, do działanie w jego imieniu. Wprawdzie art. 31 u.k.s. stanowił jedynie o odpowiednim stosowaniu, w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie, przepisów Ordynacji podatkowej, jednak wbrew temu co twierdzi pełnomocnik skarżącej, przepisy u.k.s. nie wprowadzały żadnych odmiennych uregulowań w zakresie doręczania decyzji wydawanych po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Art. 24 u.k.s stanowił m.in o tym, iż po rozpatrzeniu przez inspektora kontroli skarbowej zastrzeżeń kontrolowanego, organ kontroli skarbowej wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym do doręczania takich decyzji znajdowały zastosowanie przepisy o doręczeniach znajdujące się w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym także art. 151 tej ustawy. Na pocztowym potwierdzeniu odbioru, odnoszącym się do doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., obok daty 5 grudnia 2002 r. znajduje się podpis odbiorcy oraz pieczątka skarżącej spółki. Pełnomocnik skarżącej przyznaje, iż decyzja wysłana pocztą na adres skarżącej została przyjęta w kancelarii spółki, z potwierdzeniem odpowiednią pieczęcią, w dniu 5 grudnia 2002 r. Nie kwestionuje również, iż osoba, która odbiór przesyłki potwierdziła była "osobą upoważnioną do odbioru korespondencji" w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż doręczenie decyzji kontrolowanemu nastąpiło dopiero w dniu 19 grudnia 2002 r., t.j. w dacie, która widnieje, obok podpisu Głównego Księgowego skarżącej spółki M.G., na pierwszej stronie decyzji, co wynika z nadesłanej przez skarżącą kserokopii, jest bezzasadne. Kontrolowanym była bowiem skarżąca spółka, a możliwość skutecznego doręczenia jej decyzji wydanej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej nie ogranicza się do konieczności osobistego doręczenia tej decyzji osobie, która w imieniu kontrolowanego złożyła podpis na zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, bądź też w dniu wszczęcia kontroli, stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 u.k.s., została upoważniona do działania w imieniu kontrolowanego, zwłaszcza w czasie jego nieobecności. Tak więc należy uznać, iż prawidłowe jest stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który stwierdził, iż decyzja została skutecznie doręczona skarżącej spółce w dniu 5 grudnia 2002 r. i wobec nie złożenia odwołania stała się decyzją ostateczną, przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r., t.j. przed dniem 1 stycznia 2003 r. Niezrozumiałe są wywody i wnioski pełnomocnika skarżącej spółki odnoszące się do treści art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. Przepis ten w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, a jego § 1 został w sposób prawidłowy zastosowany w niniejszej sprawie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W żaden sposób nie można natomiast wyciągnąć z niego wniosków, które zostały zawarte w skardze, gdzie po przytoczeniu treści § 2 tego artykułu, został przedstawiony pogląd, iż "z mocy samego prawa wyłączone więc zostały zasady sformułowane w treści art. 24 § 1 tej ustawy do postępowań wszczętych z wniosku podatnika, po dniu 1 stycznia 2003r., tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie." Niezasadne są również te argumenty pełnomocnika skarżącej, które wskazują w jego ocenie, na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie do stwierdzenia nieważności decyzji przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, co miałoby wynikać z treści art. 307 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego, który wprowadzał zmiany w kodeksie postępowania administracyjnego i wszedł w życie w wraz z ustawą Ordynacja podatkowa , t.j od 1 stycznia 1998 r., pomijając już jego brak związku z niniejszą sprawą, wynikało, że do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy, m.in. działu IV kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczące udziału prokuratora, a nie jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, że do spraw uregulowanych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc i stwierdzenia nieważności, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Również ze wskazywanego w skardze art. 318 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Rację ma pełnomocnik skarżącej pisząc w piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2005 r., że przepis art. 31 u.k.s. stanowiący o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do "postępowania kontrolnego", niemniej za stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej do rozpatrzenia wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji przemawia zarówno treść art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s., w którym mówi się o wydaniu po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, decyzji w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 2 tej ostatniej ustawy określający zakres jej stosowania. Reasumując uznać należy, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wydając decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i powołując się na art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zastosował się do obowiązujących przepisów i prawa nie naruszył. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. ), należało orzec jak w sentencji.