I SA/Gd 2263/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski NSA Alicja Stępień Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 października 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 5500,- (słownie pięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2263/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 24 maja 2001 r. Nr [...] Urząd Skarbowy odmówił H.P. naliczenia i wypłaty oprocentowania od zapłaconych w latach 1996-1997 odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym za 1993 r., zwróconych podatnikowi w dniu 10 maja 2000 r. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wyliczył wysokość należnych odsetek od nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 67.244,30 zł. W dniu 11 czerwca 2001 r. H.P. wniósł odwołanie, w którym wnosząc o zmianę decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2001 r. zakwestionował słuszność przyjętej przez Urząd Skarbowy interpretacji przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu podatnik stwierdził, iż "Urząd Skarbowy w wydanej decyzji mylnie interpretuje pojęcie nadpłaty...". Ponadto podniósł, iż "... w trakcie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych obowiązującą urzędy skarbowe była interpretacja Ministerstwa Finansów przedstawiona w komentarzu do ustawy o zobowiązaniach podatkowych opracowanym przez Janusza Białobrzeskiego..." (...) "... Interpretacja ta, jako jedynie obowiązująca, stosowana była przez wszystkie urzędy skarbowe w Polsce...". Zgodnie z tą interpretacją nadpłatami są również kwoty nadmiernie pobranych odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 października 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że do dnia 31 grudnia 1997 r. kwestie nadpłat regulowały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Zgodnie z art. 29 ust. l i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty. W myśl art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W związku z uchyleniem w części przez Izbę Skarbową - decyzją z dnia 22 marca 2000 r. [...] - decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 1996 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 dokonany został (w dniu 29 marca 2000 r.) na rzecz H.P. zwrot nadpłaty w kwocie 54.555,10 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 64.244,30 zł oraz (w dniu 10 maja 2000 r.) zwrot wpłaconych odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 29 ust. 3 powołanej ustawy jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. l, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika. Z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że oprocentowaniu, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, podlegają wyłącznie nadpłaty, tj. kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Analogiczna regulacja prawna zawarta jest w obowiązujących od dnia l stycznia 1998 r. przepisach Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia żądania naliczenia oprocentowania od wpłaconych (w latach 1996-1997) odsetek za zwłokę zwróconych w dniu 10 maja 2000 r. - tj. w dniu 3 stycznia 2001 r. Stosownie do treści art. 72 § l pkt. l Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 pkt l lit.c Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej. W myśl przepisu art. 77 § l i 2 pkt l Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W przypadkach przewidzianych w art. 76 § l pkt l lit. a-d oprocentowanie powstaje od dnia powstania nadpłaty. Brak jest zatem podstaw prawnych, zdaniem organu odwoławczego, do naliczenia oprocentowania od nienależnie uiszczonych przez podatnika odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w związku z określeniem przez Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 14 sierpnia 1996 r. Nr [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Organ odwoławczy podkreśla, że podobne stanowisko zawarł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 września 1999 r. (sygn. Akt III RN 65/99), w którym SN stwierdził, iż "...przepis art. 29 ust. l i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) nie dawał podstaw do przyznania podatnikowi oprocentowania od niesłusznie wyegzekwowanych i zwróconych mu odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. W art. 29 ust. l omawianej ustawy wyraźnie określono, że pod pojęciem "nadpłaty" należy rozumieć kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków. W skład nadpłaty nie mogą zatem wchodzić odsetki. (...) W razie uchylenia decyzji, na podstawie której ściągnięto od podatnika nienależny podatek z odsetkami, urząd skarbowy jest zobowiązany wypłacić odsetki tylko od nadpłat, czyli samego podatku. Nie są nadpłatą odsetki za zwłokę przypadające od nie zapłaconego podatku. A zatem w przypadku zwrotu nie ma obowiązku wypłacania odsetek od tych odsetek...". Izba Skarbowa podkreśliła ponadto, iż przywołane przez podatnika wyjaśnienia Ministra Finansów, nie mają charakteru źródła prawa, którymi są jedynie akty normatywne (konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia) - na potwierdzenie czego powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy powoływanie się przez H.P. na definicje nadpłaty zawarte w interpretacjach Ministerstwa Finansów. Posługiwanie się wykładnią językową nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie. W art. 29 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sposób jednoznaczny określono, że pod pojęciem "nadpłaty" należy rozumieć kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków. Wskazane przez podatnika interpretacje Ministerstwa Finansów oparte były na projekcie nowelizacji Ordynacji podatkowej. W myśl art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej - dodanego z dniem 5 czerwca 2001 r. do przepisów Ordynacji, na podstawie art. l pkt 27 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 39, poz. 459) – jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Wniosek z dnia 3 stycznia 2001 r. dotyczący naliczenia oprocentowania wpłaconych odsetek za zwłokę został złożony i rozpatrzony przez organ pierwszej instancji (decyzja z dnia 24 maja 2001 r.) przed wejściem w życie (w dniu 5 czerwca 2001 r.) powołanej ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2001 r. H.P. wniósł o zmianę decyzji odwoławczej. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 października 2001 r. Wskazuje, że swoje stanowisko uzasadnił w: - piśmie z dnia 20 maja 2000 r. stanowiącym zażalenie na postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2000 r. Nr [...] - piśmie z dnia 11 czerwca 2001 r. stanowiącym odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2001 r. Nr [...] - piśmie z dnia 3 stycznia 2001 r. stanowiącym skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2000 r. Nr [...] H.P. zgadza się ze stwierdzeniem Izby Skarbowej, iż wyjaśnienia Ministra Finansów nie mają charakteru źródła prawa. Jednocześnie podnosi zarzut, iż źródła prawa nie stanowi również przywoływany przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 września 1999 r. wydany w indywidualnej sprawie. Takiego charakteru nie ma też polecenie nie naliczania odsetek od niesłusznie pobranego podatku wraz z odsetkami zawarte w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2000 r. Zdaniem skarżącego nie można stosować wykładni językowej, jeżeli prowadzi to do nielogicznych wniosków. Konkludując skarżący stwierdził, iż "Na gruncie prawa polskiego od każdej niesłusznie przetrzymywanej kwoty pieniężnej należą się odsetki". Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administra- cyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Spór w rozważanej sprawie dotyczy problematyki nadpłaty, uregulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), a ściślej czy nadpłatą (w świetle tej ustawy) były również odsetki za zwłokę uiszczone od zaległości podatkowej. Organy orzekające w sprawie, powołując się na treść art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uznały, iż w razie uchylenia decyzji, na podstawie której ściągnięto od podatnika nienależny podatek z odsetkami jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, organ zobowiązany jest wypłacić odsetki tylko od samego podatku a więc od należności głównej. Zdaniem organów nie są nadpłatą odsetki za zwłokę przypadające od niezapłaconego podatku. A zatem w przypadku zwrotu organ nie ma obowiązku wypłacenia odsetek od tych odsetek. Skład orzekający w sprawie nie podzielił zaprezentowanego stanowiska organów podatkowych, podobnie nie podzielił poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w powołanym przez Izbę Skarbową wyroku z dnia 14 września 1999 r. III RN 65/99 sprowadzającego się do stwierdzenia, że przepis art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie dawał podstaw do przyznania podatnikowi oprocentowania od niesłusznie wyegzekwowanych i zwróconych mu odsetek (...). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłatą były kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (analogicznie definiował pojęcie "nadpłaty" przed nowelizacją ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. - Dz. U. nr 39 poz. 459, przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Nienależnie zapłacony podatek, to podatek świadczony przez podatnika w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów obowiązującego prawa, jak też kwota pobranego od podatnika podatku w kwocie wyższej od należnej albo świadczenie podatnika określone w decyzji organu podatkowego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Powołany przepis w istocie nic nie mówił o odsetkach wypłaconych czy pobranych od nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba jednak uwzględnić, iż odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, istnieją również odsetki od niej. Jeżeli więc zaległość podatkowa okazuje się być nienależną - jak w niniejszej sprawie - to logiczną konsekwencją jest uznanie za nadpłatę odsetek uiszczonych od tej zaległości. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 29/2001 – OSNP 2003/2 poz. 27 – oddalającego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości od wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. – SA/Sz 411/99 oraz w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2003 r. – SA/Bd 86/2003 (M. Podatk. 2003/10). Wprawdzie wskazane orzeczenia zapadły na tle stanu prawnego wynikającego z Ordynacji podatkowej, ale wobec tożsamego zdefiniowania pojęcia "nadpłaty" w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu do nowelizacji i art. 29 § 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wywody w nich zawarte można odnieść do niniejszej sprawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cała uiszczona przez skarżącego kwota (łącznie z odsetkami wpłaconymi w latach 1996-1997 r.) ma status nadpłaty, której zwrot podlegał oprocentowaniu od dnia jej powstania (art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Z tych też względów skargę należało uznać za zasadną a zaskarżoną decyzję – jako uchybiającą przepisowi art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy. Należy jeszcze dodać, iż z uwagi na charakter zaskarżonego aktu (odmowa naliczenia i wypłacenia oprocentowania uiszczonych odsetek za zwłokę) Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia, do którego obliguje przepis art. 152 ustawy p.p.s.a.