III SA/Wa 1980/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta H. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 roku o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta H. z dnia [...] czerwca 2004 roku o nr [...], na mocy której organ podatkowy I instancji umorzył Z. M., dalej zwanej Skarżącą, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za lata 2000-2003 w kwocie [...] zł. oraz odmówił umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za lata 2000-2003 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu do swojej decyzji organ podatkowy I instancji podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowej powinno mieć miejsce w sytuacji wyjątkowej, która może być uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym. Zdaniem organu podatkowego z ważnym interesem po stronie podatnika mamy do czynienia wtedy, gdy znalazł się on w trudnej sytuacji spowodowanej nagłym zdarzeniem, którego nie mógł przewidzieć, takim jak pożar, powódź, utrata pracy. Takim zdarzeniem nie jest natomiast podeszły wiek podatnika, zwłaszcza gdy zaległości, jak w badanej sprawie, były wynikiem systematycznego nieopłacania należnego podatku od nieruchomości przez kolejne 3 lata. Zebrany w sprawie materiał, zdaniem Burmistrza Miasta H., uzasadniał natomiast umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. W wyniku odwołania złożonego przez Skarżącą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zbadało sprawę i utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (Op) organ podatkowy II instancji podniósł, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych wydana na podstawie powołanego przepisu należy do sfery tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że uprawniony organ może, lecz nie musi, uwzględnić wniosek podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego, podkreśliło SKO w S., jest natomiast wyjaśnienie, czy w sprawie zaistniały okoliczności wyczerpujące wskazane w art. 67 Op przesłanki, tj. ważny interes podatnika lub interes społeczny. Organ podniósł także, że umorzenie zaległości podatkowej jest rozwiązaniem wyjątkowym, które musi być uzasadnione szczególnymi i nadzwyczajnymi okolicznościami. Trudna sytuacja finansowa podatnika sama w sobie nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. Decyzję tą zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Z. M., podnosząc, że znalazła się ona w sytuacji wyjątkowej, która uniemożliwia jej zapłacenie zaległego podatku od nieruchomości. Organ podatkowy II instancji wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nadto podnosząc, że Skarżąca dysponuje stałym dochodem [...] zł. na osobę oraz posiada działkę wielkości [...] m kw. Organ wskazał także, że zamieszkujący ze Skarżącą syn jest właścicielem gospodarstwa rolnego. W tej sytuacji – wobec umorzenia odsetek od zaległości podatkowych – należy uznać, że organ I instancji w sposób prawidłowy ocenił sytuację majątkową Skarżącej i adekwatnie do tej oceny rozstrzygnął wniosek w ramach przysługujących mu z mocy art. 67 Op uprawnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67 § 1 Op organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga Sąd, lecz organ administracji, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może - ale nie musi - umorzyć zaległości podatkowe. Decyzje wydane na podstawie art. 67 § 1 Op mają, jak trafnie się to zauważa w zaskarżonej decyzji, charakter uznaniowy, co oznacza, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Nie zwalnia to jednak Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z [...] listopada 1996 roku [...]. Uznanie administracyjne, jak wynika z treści cytowanego przepisu, nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 §1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. Należy podkreślić, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych i mając jasno przez ustawodawcę określone przesłanki udzielenia tej ulgi, są obowiązane przestrzegać przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Żadna z reguł tej ustawy nie upoważnia organu podatkowego do jakiegokolwiek uproszczenia toku postępowania, w szczególności do pominięcia przepisów mających charakter gwarancji zachowania praw podatnika. Jednym z takich przepisów jest art. 200 Ordynacji podatkowej, gwarantujący podatnikowi możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, zajęcia stanowiska i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Jeżeli zgodzić się, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu od stosowania art. 200 Op, to pozostaje przytoczyć pogląd wyrażony w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 roku w/s FPK 5/03 (ONSA 2004/2/46), iż do istotnych wad postępowania należy zaliczyć niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, co narusza podstawową zasadę procedury zapewniającej stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Także w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 roku w/s FSK 156/04 (POP 2004/6/113) NSA podkreślił, że niezastosowanie się przez organ odwoławczy lub organ prowadzący postępowanie do dyspozycji art. 200 § 1 Op jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. NSA w przytoczonym wyroku wskazał, iż nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 § 1 Op daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego, a jest to równie ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego jak samo wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Ponadto zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Zastosowanie art. 200 § 1 Op zapewnia także stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu pierwszej instancji i zajęcia wobec niej stanowiska. W niniejszej sprawie było to szczególnie istotne, ponieważ dopiero organ II instancji wziął pod uwagę okoliczność, że Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z synem, który nie ma stałych dochodów, jest natomiast właścicielem gospodarstwa rolnego. Godne jest podkreślenia, że w pozostałym zakresie organy podatkowe w wystarczający sposób wyjaśniły, czy w sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 67 Op, tj. ważny interes podatnika lub interes społeczny. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.