I FSK 681/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Roberta G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2005 r. I SA/Rz 19/04 w sprawie ze skargi Roberta G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r. - uchyla zaskarżone postanowienie; (...). Postanowieniem z dnia 03.03.2005 r., I SA/Rz 19/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę Roberta G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30.12.2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że zaskarżona decyzja doręczona została pełnomocnikowi skarżącego w dniu 31.12.2003 r. W dniu 7.01.2004 r. w sprawie tej złożono do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o uzupełnienie przedmiotowej decyzji przez "ustalenie obowiązku zwrotu na rzecz podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień z odsetkami od dnia 25.09.1996 r. Natomiast w dniu 28.01.2004 r. na opisane wyżej rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Postanowieniem z dnia 3.02.2004 r., (...) odmówiono uzupełnienia przedmiotowej decyzji, które to rozstrzygnięcie w następstwie wniesionego przez stronę zażalenia utrzymano w mocy postanowienie z dnia 3.02.2004 r. Nawiązując do powyższych okoliczności stwierdzono dalej, że zgodnie z art. 213 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ strona mogła w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji zażądać uzupełnienia tejże decyzji w określonym zakresie. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu, termin do wniesienia odwołania lub skargi od decyzji "pierwotnej" rozpoczyna bieg od dnia doręczenia decyzji w przedmiocie uzupełnienia co odpowiednio stosuje się także w przypadku wydania postanowienia odmownego. Z kolei zgodnie z art. 52 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego może być wniesiona po wyczerpaniu środków zaskarżenia jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, natomiast zgodnie z art. 53 par. 1 ww. ustawy, termin do wniesienia skargi wynosi 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W rezultacie tego w przypadku otrzymania przez stronę decyzji, od której przysługuje skarga do sądu administracyjnego, strona ta nie może równocześnie skorzystać z dwóch środków dotyczących przedmiotu rozstrzyganego tą decyzją tj. ze złożenia wniosku o jej uzupełnienie do właściwego organu oraz ze skargi do sądu. Jeśli bowiem złoży wniosek o uzupełnienie tej decyzji, to nie traci prawa do skargi do sądu ale następuje wówczas "przedłużenie" terminu do wniesienia skargi tj. bieg terminu do wniesienia skargi rozpoczyna się dopiero od dnia doręczenia rozstrzygnięcia /decyzji, postanowienia/ w przedmiocie tegoż wniosku przy czym w przypadku postanowienia odmownego /art. 213 par. 5 cyt. Ordynacji podatkowej/ przyjąć należy, że chodzi o postanowienie mające przymiot ostateczności tj. takie od którego nie wniesiono zażalenia lub rozpoznane na skutek wniesionego zażalenia. W związku z tym w niniejszej sprawie tj. wniesienia skargi do sądu równolegle ze złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji organu II instancji przyjęto, że wniesienie skargi było niedopuszczalne albowiem nastąpiło przed wyczerpaniem toku postępowania związanego ze złożonym wnioskiem w przedmiocie uzupełnienia i wobec powyższego skarga ta podlegała odrzuceniu. Postanowienie to zaskarżone zostało skargą kasacyjną Roberta G., który, powołując się na zarzuty naruszenia art. 58 par. 1 pkt 6 oraz art. 52 par. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że zaskarżone postanowienie zamyka skarżącemu drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zostało ono przy tym wydane z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów prawa. Nie zachodziła bowiem podstawa do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 ustawy. Powołane zaś w zaskarżonym postanowieniu przepisy Ordynacji podatkowej o trybie uzupełnienia decyzji nie miały znaczenia, gdyż nie dotyczą postępowania przed sądami administracyjnymi. Jeśli nawet występują rozbieżności i kolizje w przepisach wskazanych przez Sąd to ich skutki nie mogą obciążać skarżącego - podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Nie można, bowiem zgodzić się z poglądem Sądu I instancji zgodnie, z którym w świetle przepisów art. 52 i art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz art. 213 par. 1, par. 4 i par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ strona nie może równocześnie korzystać ze skargi do sądu administracyjnego oraz ze złożonego do właściwego organu wniosku o uzupełnienie tejże decyzji. Powodem takiego stanowiska tut. Sądu jest przede wszystkim to, że ocena dopuszczalności skargi prowadzona musi być wyłącznie na podstawie przepisów cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak jest zatem możliwości odwoływania się w tym zakresie do regulacji obowiązujących w postępowaniach przed organami administracyjnymi chyba, że Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyraźnie do nich nawiązuje czy też wprost do nich odsyła. Pamiętając o tym zauważyć trzeba, że dopuszczalność wniesienia skargi do sądu administracyjnego uzależniona jest - oprócz spełnienia innych wymogów formalnych - od wyczerpania przez stronę środków zaskarżenia jakie przysługiwały jej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie /art. 52 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wykorzystane w tej regulacji, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, pojęcie "środka zaskarżenia" zostało przy tym zdefiniowane w par. 2 art. 52 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie przy tym z zawartą tam definicją "środkiem zaskarżenia" jest zażalenie, odwołanie oraz wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, przewidziane w ustawie /por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 236/. Mając zatem na względzie charakter tych środków, jaki nadaje im Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uprawniony staje się wniosek, iż środek zaskarżenia o jakim mowa w art. 52 ustawy to taki środek, który służyć ma instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia administracyjnego. Cech tych nie spełnia jednak przewidziany przepisem art. 213 Ordynacji podatkowej środek w postaci wniosku o uzupełnienie decyzji administracyjnej, którego zasadniczym celem jest poszerzenie zakresu załatwienia sprawy do czego może, aczkolwiek nie musi, dojść. Skoro zatem o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego zasadniczo decydują przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to w sytuacji, gdy uzależniają one skuteczność tej czynności procesowej przede wszystkim od uostatecznienia rozstrzygnięcia administracyjnego, stanowiącego przedmiot skargi, uzyskanego w toku instancji za pomocą środków określonych w tejże ustawie /art. 52 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ to konsekwencji tej nie niweczy fakt wniesienia przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tryb rektyfikacji decyzji przewidziany art. 213 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mieści się bowiem w kategorii środków zaskarżenia, których wyczerpanie, zgodnie z przepisem art. 52 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, warunkuje skuteczne rozpoczęcie postępowania sądowoadministracyjnego, przez co uruchomienie tego trybu nie stanowi przeszkody do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję /orzeczenie/, którego on dotyczy. Powyższego wniosku nie zmienia przy tym treść przepisów art. 213 par. 4 i 5 Ordynacji podatkowej, które, jak podkreśla doktryna, budzą wątpliwości co do tego, czy ich moc rozciąga się na postępowanie sądowe i sądowoadministracyjne przed, którymi to organami obowiązują zupełnie inne przepisy procesowe. Stąd też podkreśla się, iż uruchomienie postępowania rektyfikacyjnego, przy równoczesnym braku wniesienia środka inicjującego postępowanie przed sądem powszechnym bądź administracyjnym, przemawia co najwyżej za brakiem winy w uchybieniu terminu do wniesienia tychże środków zaskarżenia /por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 r., str. 695-696/. W tym stanie rzeczy przyjąć trzeba, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest usprawiedliwionych podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko z tego względu, iż strona wniosła o uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 par. 1 Ordynacji podatkowej zwłaszcza wtedy, gdy wniosek ten załatwiony został, jak w niniejszym przypadku, odmownie. Mając zatem na względzie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 52 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za zasadny, w związku z czym na podstawie art. 185 par. 1 tejże ustawy uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd nie mógł przy tym użyć w sentencji przewidzianej w tym przepisie formuły "i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania", gdyż Sąd I instancji będzie sprawę rozpatrywał po raz pierwszy, a nie ponownie. Dotychczas przedmiotem rozpoznania była bowiem wyłącznie dopuszczalności skargi, a więc kwestia formalna, a nie sprawa, o której mowa w art. 132 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach oparto natomiast o przepisy art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyjaśnić przy tym trzeba, że co prawda z brzmienia zastosowanego przepisu art. 203 /podobnie jak i art. 204/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż zwrot kosztów postępowania należy się wyłącznie w przypadku, gdy skarga kasacyjna dotyczyła sprawy zakończonej wyrokiem. Oznaczałoby to, że zwrot taki nie przysługiwałby w przypadku, gdy sprawa zakończona została postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętym przed dniem 1.01.2004 r. bądź obecnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozumowanie takie uznać wszakże należy za błędne. Pominięcie w redakcji przywołanego wyżej przepisu postanowień niewątpliwie wynika bowiem z faktu, iż ten rodzaj rozstrzygnięć zastrzeżony został generalnie dla kwestii proceduralnych /vide: art. 160 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, wśród których tylko nieliczne wywołać mogą zakończenie sporu. Stąd też pamiętając o treści art. 166 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która o ile ustawa nie stanowi inaczej nakazuje odpowiednie stosowanie do postanowień przepisów o wyrokach, stwierdzić trzeba, że zwrot kosztów postępowania kasacyjnego przysługuje także wtedy, gdy sprawa zakończona została przez Sąd administracyjny postanowieniem. Stanowisko przeciwne pozostawałoby zresztą w sprzeczności z ustawodawczą racjonalnością i konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Nie da się bowiem wyprowadzić żadnych racjonalnych powodów ażeby pozbawiać stron prawa do zwroty kosztów postępowania li tylko i wyłącznie z powodu formy, w jakiej postępowanie zostało zakończone. Można zatem wyrazić pogląd, iż mimo literalnej treści art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykładnia systemowa i celowościowa, w tym zwłaszcza wzgląd na przepis art. 166 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uprawniają do przyjęcia, że zwrot kosztów postępowania kasacyjnego należy się także wtedy, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie kończące postępowanie w sprawie. Pogląd taki znajduje zresztą wsparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 790/04 oraz w postanowieniu tegoż Sądu z dnia 15 czerwca 2005 r., FSK 2583/04. Z tych względów, na podstawie przywołanych wyżej przepisów prawa, orzeczono jak w sentencji.