III SA/Wa 1705/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi E. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2004r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 20.192,50 zł. Powyższa decyzja zapadła po uchyleniu wcześniejszego rozstrzygnięcia organu przez Izbę Skarbową w W. decyzją z dnia [...] maja 2003r., wydaną po wyroku NSA z dnia 27 lutego 2003r. (sygn. akt III SA 1979/01) uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie Izby. NSA wskazał, iż w sprawie nie przeprowadzono odrębnego postępowania podatkowego dotyczącego 1997r. (o co wnioskowali skarżący) lecz uznano, że zebrany materiał dowodowy przez inspektora UKS w postępowaniu dotyczącym 1996r. stanowił wystarczającą podstawę do wydania rozstrzygnięcia. Nie uwzględniono żądań podatników przeprowadzenia dowodu z rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży cementu za cały 1997r. oraz zarzutu dotyczącego rozpatrzenia przedłożonego przez skarżących zestawienia zakupu i sprzedaży cementu za 1997r. jedynie odnośnie pierwszych trzech miesięcy tego roku, co zostało uzasadnione przez organ pierwszej instancji 90-dniowym okresem gwarancji na cement. Nie został wyjaśniony argument dotyczący podwójnego opodatkowania sprzedaży 370,31 ton cementu. W świetle powyższego NSA uznał, iż organy podatkowe powinny przeprowadzić w sprawie ponowne postępowanie, w którym wezmą pod uwagę powyższe okoliczności. W uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2004r. organ stwierdził, iż skarżący w dniu [...] grudnia 2000r. złożyli korektę zeznania podatkowego za 1997r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Korekta zeznania rocznego, według uzasadnienia skarżących, była konsekwencją realizacji ustaleń pokontrolnych inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., który w wydanej decyzji podatkowej, przesunął sprzedaż towarów w kwocie 45.891,85zł z roku 1997 na rok 1996. Bez korekty sprzedaży w 1997 roku, zdaniem małżonków doszłoby do podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży 370,31 ton cementu. Organ rozpatrując wniosek uznał, iż jest on bezzasadny. Wskazał, iż ustalenia decyzji UKS odnośnie rozliczenia podatkowego 1996r. zostały potwierdzone w postępowaniu, które toczyło się po wniesieniu przez skarżących najpierw odwołania, a potem skargi do NSA. NSA w wyroku z 17 marca 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1656/98 uznał dokonane w sprawie ustalenia za prawidłowe. Organ przyjął więc w prowadzonym postępowaniu powyższe ustalenia za dowód w sprawie - w zakresie w jakim miały one wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 1997r. Organ uwzględnił, iż wartość remanentu ilości cementu dokonanego na dzień 31 grudnia 1996r., wynikającego z przedłożonej przez podatnika dokumentacji, wynosiła 0,00 zł. W trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego dokonano analizy ilościowego zestawienia zakupu i sprzedaży cementu i stwierdzono nadwyżkę sprzedaży nad zakupem w ilości 370,31 ton. Uwzględniając spisy z natury na początek i koniec roku nadwyżka ta wynosiła 392,41 ton (skarżący nie uwzględnił w rozliczeniu wartości remanentu końcowego w wysokości 22,10 ton cementu). Na podstawie analizy dokumentacji stwierdzono, że praktycznie przez cały rok dowodami sprzedaży cementu były faktury VAT oraz rachunki uproszczone. Tylko w dniu [...] listopada 1997r. kontrolowany podmiot zarejestrował w kasie fiskalnej sprzedaż cementu w ilości 378 ton, która oprócz paragonów fiskalnych nie została udokumentowana żadnymi innymi dowodami sprzedaży. Organ, biorąc pod uwagę rodzaj sprzedaży, specyfikę działalności firmy i wielkość sprzedaży cementu w poszczególnych dniach uznał, że sprzedaż cementu w takich ilościach jednego dnia wymaga szczegółowego rozpatrzenia i dalszych wyjaśnień, na okoliczność czego dwukrotnie przesłuchał pełnomocnika firmy. W wyjaśnieniach [...] lipca 2003r. wskazał on, iż kwota zaewidencjonowana na kasie fiskalnej w dniu [...] listopada 1997r. w wysokości 45.891,85zł dotyczyła sprzedaży cementu w ilości 378,28 ton. Sprzedaż ta została zaewidencjonowana w kasie fiskalnej w związku ze stwierdzonymi różnicami w ilości zakupionego do sprzedanego cementu w okresie od czerwca 1997r., a faktycznie sprzedaż ta została dokonana we wcześniejszych miesiącach, tj. w okresie wrzesień 1997r. - październik 1997r. Sprzedany cement pochodził z dostaw dostarczonych w 1997r. Powyższe wyjaśnienia pełnomocnik zmienił w protokole przesłuchania z dnia [...] lipca 2003r. gdzie wskazał, iż w dniu [...] listopada 1997r. zaewidencjonowano całą sprzedaż bezrachunkową na rzecz osób fizycznych prowadzoną w 1997r. Jeszcze inne wyjaśnienia pełnomocnik przedstawił w dniu [...] lipca 2003r. w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli gdzie wskazał, iż firma nie dokonywała w 1997r. sprzedaży bezrachunkowej ale jedynie wydawała część towaru bez rachunku, by w okresie nie dłuższym niż 7 dni wydać pozostałą część towaru i całość udokumentować rachunkiem - w związku z czym nie można tej sprzedaży wiązać z obrotem z dnia [...] listopada 1997 roku. Wobec sprzecznych wyjaśnień pełnomocnika organ uznał, iż obrót wykazany w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym skarżących jest prawidłowy i nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Ponadto wskazał, iż na wniosek pełnomocnika skarżących powołano w sprawie biegłego. W sporządzonej opinii biegły stwierdził, iż błędnie prowadzona ewidencja kupna i sprzedaży cementu w roku 1997 uniemożliwiała rzeczywiste ustalenie zakupu i zużycia cementu. Najbardziej zatem wiarygodne jest przyjęcie ilości sprzedanego cementu jak wykazali skarżący tj. 21.709,39 ton. Nie przeprowadzono analizy płynności zakupu i sprzedaży cementu pod względem zachowania jego okresu gwarancyjnej ważności. Cement w odpowiednich warunkach składowany i przewożony, po okresie gwarancyjnym 3-ch miesięcy traci swoje własności fizyczne, ze stanu sypkiego staje się zbrylony i nie może być użyty w budownictwie bez dodatkowych badań, a widoczne jego zmiany wykluczają znalezienie nabywcy. Rozpatrując zastrzeżenia do powyższej opinii biegłego wniesione przez pełnomocnika skarżących organ wskazał, iż opinia ta potwierdza stanowisko organu w zakresie prawidłowości prowadzonej przez firmę E. dokumentacji podatkowej, tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym i dlatego wbrew żądaniu strony została uznana za dowód. Ponadto podniósł, iż nie było możliwe podwójne opodatkowanie jakiejkolwiek sprzedaży. Z materiału dowodowego, a głównie ze złożonych wyjaśnień pełnomocnika wynika, że sprzedaż 21.709,39 ton cementu miała miejsce w 1997r. Organ podniósł, iż różnice pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego cementu stwierdzone zostały w trakcie 1997r. i nie skorygowano ich przed złożeniem zeznania podatkowego w dniu [...] kwietnia 1998r. lecz dopiero po trzech latach w dniu [...] grudnia 2000r. nie korygując jednoczenie deklaracji składanych dla potrzeb podatku VAT. Sprzeczne wyjaśnienia pełnomocnika w zakresie przyczyn korekty powodowały, że organ uznał, iż podatek dochodowy deklarowany za rok 1997 w złożonym zeznaniu podatkowym (pierwotnym) jest podatkiem należnym za ten rok i wynosi 69.300,80zł, a będąca przedmiotem korekty zeznania zmiana wysokości obrotu (zmniejszenie jej o 45.891,85zł z tego powodu, że faktycznie jej nie było) nie jest zasadna. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podnieśli, iż przeprowadzone postępowanie nie wyjaśniło jak doszło do podwójnego opodatkowania sprzedaży 370,31 ton cementu. W decyzji UKS rozliczono sprzedaż w 1996r. nie uwzględniając 370,31 ton w dniu 31 grudnia 1996r. w tranzycie, przez co drugi raz tę sprzedaż opodatkowano w 1997r. Stwierdzono nadwyżkę sprzedaży cementu nad zakupem w roku 1997 w ilości 370,31 ton, ale nie wyjaśniono ostatecznie przyczyn tych różnic i ich związku z remanentem i dostawami tranzytowymi. Istnienie takiej nadwyżki jest absurdalne, dlatego też dokonano korekty zeznania podatkowego za 1997r. i wystąpiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Korektę zeznania przeprowadzono dopiero w dniu [...] grudnia 2000r., gdyż do tego czasu trwało postępowanie wyjaśniające w zakresie podatku dochodowego za 1996r. Bezzasadnie odrzucono wniosek zawarty w piśmie z dnia [...] lutego 2004r. o uzupełnienie opinii biegłego - bez podania przyczyny. Decyzją z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnośnie zarzutu, iż nie wyjaśniono przyczyn wystąpienia nadwyżki sprzedaży cementu nad zakupem w ilości 370,31 ton w związku z remanentem i dostawami tranzytowymi, wyjaśnił, iż podatnik spisem obejmuje towary handlowe będące jego własnością, nawet wtedy gdy znajdują się w posiadaniu innej jednostki. Nie może mieć znaczenia również to, iż między sprzedażą a dniem wystawienia faktury występują różnice. Zakupiony towar jest ewidencjonowany na bieżąco i figuruje jako stan zapasów. W związku z tym w momencie sprzedaży, a przed wystawieniem faktury podatnik wie, że faktyczny stan ilościowy towaru ulega w związku z transakcją sprzedaży zmniejszeniu. Potwierdzeniem, iż dokumentacja podatkowa firmy E. prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym jest opinia biegłego. Ponadto należy zauważyć, że pełnomocnik skarżących w całym postępowaniu powoływał się na sprzeczne zdarzenia i fakty, których nie uprawdopodobnił. Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia wniosku o uzupełnienie opinii biegłego uznał, iż w piśmie z dnia [...] lutego 2004r. pełnomocnik skarżących nie złożył wniosku o uzupełnienie opinii, lecz stwierdził, że nie może ona stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu, a w piśmie z dnia [...] marca 2004r. zażądał uzupełnienia postępowania dowodowego - nie precyzując w jakim zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.) stwierdził, że są one bezpodstawne, a organ pierwszej instancji wypełnił wszystkie nałożone w/w przepisami obowiązki. W ocenie organu okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. zdarzenia oraz materiały, od których zależało rozstrzygniecie sprawy, zawarte zostały w materiałach z kontroli przeprowadzonej za 1997r., w opinii biegłego i protokołach z przesłuchania pełnomocnika, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia w zakresie przychodu ze sprzedaży cementu w ilości 370, 31 ton, co było przedmiotem sporu oparte zostały na dokumentach i ewidencji księgowej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo [...] "E." i w związku z tym nie nastąpiło podwójne opodatkowanie tej sprzedaży. Podsumowując, zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu I instancji odmawiającym skarżącym stwierdzenia nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji. Podnieśli, iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wyjaśniono jak mogło dojść do podwójnego opodatkowania dochodu ze sprzedaży 370 ton cementu- raz w 1996, a następnie w 1997. Wskazali, iż przy rozliczaniu remanentu cementu na dzień 31 grudnia 1996r. pod nie wzięto pod uwagę dostaw tranzytowych, w tym głównie w transporcie kolejowym i samochodowym, pomimo wniosków zgłaszanych w toku postępowania. Organ odwoławczy nie przeprowadził samodzielnego i niezależnego postępowania, co stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 ord. pod. Biegły powołany w sprawie nie badał w ogóle dokumentów źródłowych firmy, a oparł się jedynie na protokołach z kontroli przeprowadzonych przez pracowników organu, co stanowiło naruszenie art. 122 ord. pod. Według nich bezsporne było, iż w roku 1997 sprzedano cementu o 370 ton więcej niż zakupiono - co wynikało z protokołów kontroli organu I instancji. Wynikło to z błędnego rozliczenia zapasu początkowego cementu, ponieważ organ uznał, iż wynosi on "0" na dzień 31 grudnia 1996r. Wymieniony zapas towaru po korekcie obrotów ze sprzedaży przez UKS za 1996r. powinien być również skorygowany. Tego jednak nie dokonano. Przy rozliczaniu zapasu początkowego popełniono błąd polegający na pominięciu specyfiki obrotu tranzytowego jaki dominował w działalności firmy w 1996 i 1997 roku. Około 95% sprzedaży cementu ogółem odbywało się w tranzycie poza magazynem w R. Jedynie 5% sprzedanej ilości cementu sprzedawano z magazynu firmy. W związku z tym ilości cementu ze spisu z natury w magazynie bez uwzględnienia ilości znajdujących się w tym czasie w tranzycie kolejowym i samochodowym z cementowni nie może stanowić podstawy do rozliczenia zakupu i sprzedaży cementu ogółem. Tym bardziej, że dostawy były fakturowane w ciągu 7 dni od wydania cementu. Tylko zsumowanie ilości cementu wykazanego w arkuszach spisu z natury z niewyfakturowaną ilością cementu w obrocie tranzytowym jest remanentem całej firmy na dany dzień i może być podstawą rozliczeń. Takiej metody organ podatkowy nie zastosował, wobec czego dokonane rozliczenia nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż warunki powstania oraz tryb zwrotu nadpłaty określony został w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Badając w rozpatrywanej sprawie zasadność złożonej korekty zeznania podatkowego skarżących za 1997r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty organ miał obowiązek zbadania przesłanek, które miały wpływ na zmianę wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe dokonały takiej oceny pierwotnie, jedynie w oparciu o materiały zgromadzone w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. i ustalenia tej kontroli dotyczące prawidłowości rozliczenia za 1996r. W ocenie NSA przedstawionej w uzasadnieniu wyroku z 27 lutego 2003r. (III SA 1979/01) brak odrębnie przeprowadzonego postępowania, o co wnioskowali skarżący stanowił naruszenie zasad tego postępowania. W przeprowadzonym postępowaniu nie wyjaśniono bowiem okoliczności podnoszonych przez podatników, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wykonując zalecenia sformułowane w uzasadnieniu przytoczonego orzeczenia NSA organ I instancji przeprowadził postępowanie, w którym ocenił zasadność złożonej korekty oraz wniosku podatników i jego argumentację. W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazali, iż wynika on z przesunięcia sprzedaży towarów z 1997r. na 1996r. w kwocie 45 891,85 w wyniku decyzji wydanej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Brak takiej korekty skutkowałby podwójnym opodatkowaniem przychodu ze sprzedaży 370,31 ton cementu za wskazaną kwotę raz w 1996 a raz w 1997 roku. Na tle powyższego wskazać należy, iż ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej dotyczyły faktu stwierdzenia niezawidencjonowaniej sprzedaży w 1996r. Wynikała ona między innymi z ustalenia wysokości remanentu początkowego i końcowego za 1996r. w wysokości 0 ton cementu oraz stwierdzenia faktu nadwyżki kupna nad sprzedażą w trakcie tego roku. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący wyjaśniając fakt powstania takiej nadwyżki podnosili, iż przyjęcie zerowego remanentu na koniec 1996r. było błędem i w rzeczywistości wynosił on 370,31 ton cementu. Kontrolujący przyjmując, iż możliwość wykorzystania zapasów cementu ograniczona była jego 90-dniowym okresem trwałości, dokonali oceny rozliczenia zakupu i sprzedaży za pierwszy kwartał 1997r. nie stwierdzając jednakże nadwyżki sprzedaży nad zakupem w tym okresie, a nadwyżka taka pojawiła się dopiero w listopadzie i grudniu tego roku. Ustalenia kontroli UKS potwierdzone zostały w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym i w wyroku NSA z 17 marca 2000r. I SA/Lu 1656/98, w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Oceniając zgromadzone odnośnie rozliczenia za 1996r. materiały dowodowe wskazał między innymi, iż "(...) Ponieważ niewątpliwym było, że zakupów towarów handlowych dokonywał skarżący w celu osiągnięciu przychodu, w remanencie końcowym stwierdził zerowy stan zapasu i żadnym dowodem nie wykazał bądź nie uprawdopodobnił, iż towaru tego nie zużył w zakładanym celu, to brak było podstaw do uznania, iż przychodu tego nie osiągnął" (podkreślenie WSA). Sąd wskazał także, iż ocena zaprezentowana w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach znajduje oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Biorąc pod uwagę skutki jakie ma cytowane rozstrzygnięcie NSA na ocenę rozliczenia podatkowego skarżących za 1997r., stwierdzić należy, iż prawomocnym wyrokiem Sądu przesądzono kwestię możliwości uwzględnienia w ocenianym rozliczeniu jakiegokolwiek zapasu cementu, który skarżący miałby posiadać na dzień 31 grudnia 1996r. NSA jednoznacznie przesądził tą kwestię a ocena prawna wyrażona w tym wyroku jest wiążącą dla organów podatkowych , strony , a także Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Kwestia błędnego określenia remanentu końcowego na koniec 1996r. i początek 1997r. była w sprawie podnoszona przez pełnomocnika skarżących. Prezentował on stanowisko, zawarte również w skardze, iż dokonując ustaleń na podstawie spisów z natury nie uwzględniono dostaw tranzytowych nie objętych tymi spisami, a obrót tranzytowy stanowi około 95% obrotów firmy. Dokonywanie remanentu w sposób jak uczynił to organ, nie mogło, według niego, stanowić podstawy do rozliczenia zakupu i sprzedaży cementu ogółem. Sąd oceniając tak przedstawiony argument zważył, iż w znajdującym się w aktach sprawy odwołaniu od decyzji UKS, załączonym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skarżący nie podnosili powyższego ale jedynie twierdzili, iż niezaewidencjonowanie zapasu cementu w wysokości 370,31 ton na koniec 1996r. było zwykłym błędem, a zapas ten sprzedano głównie w I kwartale 1997r. dokumentując tę sprzedaż fakturami i rachunkami. Sąd zauważa, iż rozbieżność istniejąca w wyjaśnianiu tej samej okoliczności w dwóch prowadzonych postępowaniach musi rzutować na ich wiarygodność. W rozpatrywanej sprawie stanowisko przedstawione przez stronę skarżącą opierało się już bowiem na istnieniu na dzień 31 grudnia 2001r. towaru w tranzycie nie objętego spisami, a nie błędów w prowadzonej dokumentacji. Konkluzje płynące z rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia za 1996r. choć niezwykle istotne dla sprawy nie mogły stanowić jednakże jedynej podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Należy wskazać, iż organ I instancji realizując zalecenia wynikające z wyroku NSA z 27 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1979/01 przeprowadził kontrole w firmie skarżącego i poddał analizie dokumenty za 1997r. w tym dotyczące zakupu i sprzedaży towarów oraz spisów z natury. Co więcej, na wniosek pełnomocnika skarżących powołano w sprawie biegłego, który wypowiedział się na okoliczność ilości zakupu i zużycia cementu w firmie E. w 1997r. Oceniając tę opinię w kontekście podnoszonych przez skarżących zarzutów co do jej treści Sąd uznał, iż są one bezzasadne. Skarżący kwestionują materiał, na którym oparł się biegły, podnosząc, iż nie były to materiały źródłowe znajdujące się w siedzibie firmy. Zauważyć należy, iż opinia ta została oparta na materiałach zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonych w firmie - dotyczących zarówno prawidłowości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. (na podstawie upoważnienia z dnia [...] lipca 2003r.) jak i ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży cementu w 1997r. (upoważnienia z dnia [...] czerwca 2003r.) w trakcie, których kontrolujący badali dokumentację firmy, w tym dokumenty związane z zakupem i sprzedażą cementu. Obie kontrole przeprowadzono w obecności pełnomocnika skarżących, a po ich zakończeniu wśród podniesionych uwag i zastrzeżeń do treści obu protokołów nie przedstawił on żadnych zarzutów odnośnie kompletności ocenianej przez kontrolujących dokumentacji. Co więcej w protokole dokumentującym kontrolę dotycząca prawidłowości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. podpisanym w dniu [...] lipca 2003r. widnieje stwierdzenie o oświadczeniu p. H. S., że do kontroli okazano wszystkie dokumenty dotyczące działalności gospodarczej za kontrolowany okres. Powyższe prowadzić musi do wniosku, iż jeżeli biegły w sporządzonej opinii oparł się na dokumentacji zgromadzonej w trakcie kontroli, a kompletności tej dokumentacji strona wcześniej nie tylko nie kwestionowała, ale ją potwierdziła, to stawiany w tej mierze zarzut nie jest uzasadniony. Jeżeli istniałyby bowiem dokumenty, których opinia biegłego nie uwzględniła to pełnomocnik skarżących mógł do okoliczności tej odnieść się gdy zapoznawano go z opinią, jak i później w piśmie z dnia [...] lutego 2004r. W powyższym piśmie pełnomocnik skarżących zawarł stwierdzenie, podniesione również we wniesionej skardze, iż arkusze spisu z natury jako okresowe remanenty całej firmy na dany dzień nie odzwierciedlają stanu faktycznego, nie ujmują bowiem towaru w tranzycie - tak jak stało się na przełomie 1996 i 1997 roku. Na tle powyższego Sąd uważa za zasadne wskazanie, iż obowiązkiem, każdego przedsiębiorcy jest prowadzenie dokumentacji w sposób rzetelny i odzwierciedlający przebieg operacji gospodarczych. Oceniając dokumentację dotycząca działalności firmy skarżącego w zakresie obrotu cementem w 1997r. Sąd zgodził się z konkluzją opinii biegłego, iż prowadzono ją błędnie, co uniemożliwia rzeczywiste ustalenie zakupu i zużycia cementu. Postępowanie, w którym organ bada zasadność zwrotu podatnikowi nadpłaty, jest postępowaniem o szczególnym charakterze, gdzie ewentualne wykazanie należnej wysokości zobowiązania podatkowego, innej niż określona wcześniej, musi znajdować potwierdzenie w materiale zgromadzonym w sprawie. Brak oparcia zasadności żądania w zgromadzonych dowodach wyklucza bowiem pozytywne załatwienie takiego wniosku. Pewności takiej nie mogą przynieść jedynie twierdzenia strony nie poparte żadnymi dowodami. Podniesione w sprawie argumenty o nie objęciu spisami towaru w tranzycie nie zostały poparte takimi dowodami. Sąd nie przesądza o możliwości prowadzenia takiego obrotu ale zwraca uwagę na fakt, iż wobec braku jakichkolwiek dokumentów argument o posiadaniu w tranzycie 370,31 ton cementu na dzień 31 grudnia 1996r., pozostaje jedynie gołosłowny, tym bardziej, iż wyjaśnienia prezentowane w są w tej mierze niespójne - czego przykładam może być treść przywołanego już odwołania od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Na tym tle wskazać należy, iż jeżeli firma skarżącego faktycznie posiadałaby na ten dzień cement w tranzycie to biorąc pod uwagę jego przydatność użytkową, co potwierdził w opinii biegły, powinien on zostać sprzedany w ciągu 90 dni czyli w I kwartale 1997r. Analiza przedstawionej dokumentacji, dokonana w postępowania kontrolnym UKS, jak i w rozpatrywanej sprawie nie potwierdziła możliwości sprzedaży takiej nadwyżki wynikającej z przeszłych okresów na początku 1997r. Nadwyżka sprzedaży nad zakupem cementu pojawiła się w działalności firmy dopiero w II połowie 1997r., z czego największa wystąpiła w listopadzie 1997r. Wiązała się ona ze sprzedażą w dniu [...] listopada 1997r. zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej i nie potwierdzoną fakturą VAT, ani rachunkiem uproszczonym. Wyjaśnienia składane odnośnie tej sprzedaży w znacznej mierze rzutują na wiarygodność argumentacji strony skarżącej. Sprzedaż dokonana w dniu [...] listopada 1997r. miała zasadniczy wpływ na powstanie w 1997r. nadwyżki sprzedaży nad zakupem, co z kolei stanowiło podstawę argumentacji skarżących odnośnie domniemanego podwójnego opodatkowania przychodu (odpowiadającego co warto zauważyć wartości netto sprzedaży dokonanej [...] listopada 1997r.) i powstania nadpłaty. W protokole przesłuchania z dnia [...] lipca 2003r. p. H. S. wyjaśnił, iż sprzedaż zaewidencjonowana w tym dniu dotyczyła stwierdzonych różnic w zakresie sprzedaży i zakupu cementu w okresie wrzesień-październik 1997r. W protokole z dnia [...] lipca 2003r. fakt zaewidencjonowania sprzedaży tłumaczył ujęciem w tym dniu całej niezaewdencjonowanej sprzedaży z roku 1997, by w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2003r. zaprzeczyć przedstawionemu twierdzeniu dokonywania jakiejkolwiek nieudokumentowanej sprzedaży w trakcie badanego roku i wiązaniu takiej sprzedaży z obrotem zaewidencjonowanym w dniu [...] listopada 1997r. Material dowodowy zebrany w sprawie w tym i wyjaśnienia skarżącego zostały zgodnie z art.191 ord.pod. ocenione przez organy podatkowego w ramach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu ocena ta jest prawidłowa, i nie jest oceną dowolną o czym świadczą między innymi wyczerpujące uzasadnienia decyzji obu instancji i nie mogła prowadzić do uwzględnienia żądania skarżących. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Jednakże mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wnioski i twierdzenia stron, jeżeli z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do tych twierdzeń. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, zarzuty skargi uznał za niezasadne. Organy podatkowe wypełniły ciążące na nich obowiązki procesowe. W szczególności dochowały wymogom art. 122 ord. pod. i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w myśl art. 187 § 1 ord. pod. w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Strona miała zgodnie z art. 123 § 1 i 200 ord. pod. zapewnioną możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i wypowiedzenia się co do jego treści. W przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym nie naruszono wynikającej z art. 127 ord. pod. zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ II instancji uznając bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał jest wyczerpujący, a stanowisko wyrażone w ocenianym rozstrzygnięciu słuszne, uznał, iż należy utrzymać je w mocy. Strona nie została pozbawiona prawa do dwukrotnej, merytorycznej oceny sprawy tylko przez to, iż ocena ta prowadziła do tych samych wniosków i nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielając argumentacji skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.