I SA/Gl 665/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach W składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Eugeniusz Christ Sędziowie NSA: Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) WSA: Krzysztof Winiarski Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] złotych, zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Adresatem decyzji było A S.A. z siedzibą w K. i L.K., zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu [...] roku zawarta została przed notariuszem umowa sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – pomiędzy L.K. jako stroną sprzedającą a A S.A. jako stroną kupującą za kwotę [...] złotych. Płatnik – notariusz zgodnie z art.7 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86, poz.959 ze zm./ pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł według stawki 2% od kwoty [...] zł. W toku weryfikacji tego aktu notarialnego powstała wątpliwość co do przyjętej w akcie wartości przedmiotu sprzedaży co skutkowało wydaniem w dniu [...] roku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W tym samym dniu organ I instancji wezwał strony umowy do podwyższenia wartości przedmiotu umowy sprzedaży, na co uzyskał w odpowiedzi stanowisko wyrażające pogląd, iż cena wskazana w akcie notarialnym odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Wobec tego organ podatkowy podjął decyzję o ustaleniu wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na podstawie opinii biegłego. W wyniku postępowania podatkowego zapadła decyzja organu I instancji opisana na wstępie. W odwołaniu od niej strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Skoncentrowano się głównie na postawieniu szeregu zarzutów pod adresem opinii biegłego. Zarzucono, że nie wziął on pod uwagę szczególnej sytuacji jaka istniała w końcowych miesiącach roku 2001 a wynikającej z "zawirowania" wobec tzw. "dużej" ulgi budowlanej, co spowodowało niekorzystny klimat wokół budownictwa. To zaś z kolei spowodowało znacznie obniżenie cen nieruchomości budowlanych. Zarzucono biegłemu, że w nieznacznym stopniu uwzględnił szczególne uwarunkowania sprzedawanej nieruchomości takie jak: jej bardzo duży obszar, niespotykany w transakcjach typowych, co niekorzystnie wpływa na cenę, fakt iż nabywcą była osoba prawna nie mająca z tego tytułu uprawnień do ulg podatkowych, a także to, że znacznie wyższy od założonego był koszt procedury związanej z podziałem działki i dokonanych przełożeń linii napowietrznej i innych elementów uzbrojenia działki. W dalszej części uzasadnienia odwołania dokonano porównania z innymi działkami, wskazując w tych ramach na szczególnie niekorzystne położenie działki wobec Kopalni B, a także na przewidywaną tendencję spadkową w budownictwie mieszkaniowym w latach następnych. Następnie, decyzją z dnia [...]r. nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, w przeciwieństwie do uregulowania istniejącego w poprzednim stanie prawnym, organ podatkowy jest związany opinią biegłego przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości. Przechodząc zaś do oceny wartości opinii biegłego J.S. podniesiono, iż odpowiada ona "przyjętym w tym względzie regulacjom" w szczególności zaś odpowiada Standardom Zawodowym Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. W wyniku zaskarżenia powyższej decyzji organu odwoławczego przez pełnomocnika Spółki A, wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1770/02 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ją w całości. W motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ odwoławczy nie przesłuchał w biegłego rzeczoznawcy w obecności strony i nie umożliwił jej zadawania pytań biegłemu, zaś biegłemu odniesienia się do wszystkich podnoszonych w odwołaniu zastrzeżeń. Uznano, że przeprowadzenie najistotniejszego w sprawie dowodu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wyraził przekonanie, iż treść przesłuchania biegłego z udziałem strony to istotny materiał dowodowy pozwalający ocenić wartość dowodu na płaszczyźnie art.191 Ordynacji podatkowej. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym dokonaniu merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Organ odwoławczy nawiązał też do procedury ustalania wartości rynkowej, określonej przepisami art. 6 ust. 3 i 4 tej ustawy i wskazał, że analogiczna procedura została zastosowana w niniejszej sprawie. Wskazano dalej, że zarzuty strony skarżącej zaprezentowane w odwołaniu jak i późniejszych pismach procesowych były przedmiotem wyczerpujących w wyjaśnień biegłego zawartych w pismach z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. Następnie, odwołując się do brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podstawą oceny dowodu z opinii biegłego przez organ podatkowy nie może być polemika organu z czysto fachowymi opiniami specjalistów, a jedynie analiza logiczna opinii. Zatem, zdaniem organu, ocena opinii biegłych, których organ powołał, analizowana i oceniana może być jedynie z zakresie jej logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowymi, a nie z pozycji wartościowania pewnych poglądów panujących w dziedzinie wiedzy, którą ci biegli reprezentują. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wyraził przekonanie, iż operat sporządzony w dniu [...]r. przez J.S. (na którym w znacznej mierze oparł się organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję) odpowiada przyjętym w tym względzie regulacjom. Podkreślono, że biegły odniósł się do wszystkich zarzutów Spółki "A". Wykazał on między innymi, że na rynku wystąpiła wystarczająca ilość transakcji dotyczących nieruchomości przeciętnych, co okazało się odpowiednie do dokonania analizy porównawczej i miało bezpośredni wpływ na wybór metodologii wyceny. Wyjaśnił, iż duża powierzchnia wskazywana przez stronę jako cecha zmniejszająca wartość nieruchomości jest atrybutem korzystnym, pozwalającym (przy jednym zorganizowanym placu budowy) wykonać znaczny program mieszkaniowy. Podkreślono, iż mimo to w operacie szacunkowym uwzględniony został atrybut powierzchni jako niekorzystny. W zakresie kosztu przekładki linii napowietrznej biegły zwrócił też uwagę, iż uwzględniono wysokość ceny podanej przez przedstawiciela Spółki "A". Ponadto, odnosząc się do wpływu bliskiej lokalizacji kopalni [...] – biegły wyjaśnił, iż nie uwzględniono tego faktu, z uwagi na to, iż była to wspólna cecha nieruchomości wycenianej i porównawczej. W końcu, zdaniem biegłego, postulowane przez stronę odliczenie z powierzchni działki powierzchni dróg powstałych po zrealizowaniu programu mieszkaniowego – nie znajduje żadnego uzasadnienia. Podsumowując zarzuty Spółki "A" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przeprowadzone z udziałem biegłego postępowanie dowodowe wyjaśniło wszystkie zarzuty i zastrzeżenia kierowane w stosunku do operatu szacunkowego. Tym samym nie uznał za uzasadniony wniosek strony o powołanie kolejnego biegłego, gdyż przeprowadzony dowód z opinii biegłego J.S. pozwolił na rzetelną wycenę przedmiotowej nieruchomości i nie został skutecznie podważony przez stronę. Organ podatkowy stwierdził w konsekwencji, iż postępowanie odwoławcze doprowadziło do zbieżnej oceny całokształtu sprawy z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji. Decyzję tę pełnomocnik A zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości wobec naruszenia: §. 5, 51 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w prawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, art. 122, 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 197 § 3, art. 180, art. 187, art. 188 w zw. z art. 229 i art. 235, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak i art. 7, 75 i nast. k.p.a. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość i uwzględnienie cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Przekonywał, iż analizowany operat szacunkowy nie został sporządzony ze szczególną starannością i zgodnie ze stanem faktycznym nieruchomości. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania (nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie dopuszczenie dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, zaniedbanie obowiązku kompleksowego wyjaśnienia sprawy) pełnomocnik strony skarżącej wskazał w szczególności, iż biegły biorący udział w wydaniu zaskarżonej decyzji podlega wyłączeniu od udziału od udziału w postępowaniu odwoławczym z mocy prawa. W konsekwencji pełnomocnik strony skarżącej utrzymywał, iż wobec nierzetelnego oszacowania wartości przedmiotu umowy cywilnoprawnej – nastąpiło naruszenie przepisów o sposobie ustalania ceny rynkowej nieruchomości. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentowano jeszcze raz, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opinia biegłego wiąże organ podatkowy, zaś przepisy kpa nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, gdyż to postępowanie reguluje Ordynacja podatkowa. W dalszym wywodzie odniesiono się do poszczególnych zarzutów dotyczących rzetelności opinii biegłego, podtrzymując dotychczasową argumentację w tym zakresie. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu dotyczącego wyłączenia od udziału w sprawie biegłego J. S. – wskazując, iż przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłączenia pracowników organów podatkowych, którzy brali udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a następnie mieliby brać udział w tej samej sprawie w postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępnie trzeba podkreślić, że z treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że brak jest podstaw do stawiania zarzutu przez skarżącą Spółkę o błędnej wycenie wartości przedmiotowej nieruchomości. Uznać bowiem należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia pogląd organów podatkowych o prawidłowo przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego i rzetelności sporządzonego przez niego operatu szacunkowego. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę (bez potrzeby ich powtarzania) zasługują na aprobatę Sądu. Zauważyć tylko należy, iż z materiałów sprawy wynika, że biegły dysponował cenami transakcyjnymi rzędu [...] do [...] zł za metr kwadratowy (a nawet od [...] do [...] zł za m2). Były to jednak notowania pojedyncze, których nie wziął on pod uwagę ze względu na ich małą wiarygodność. Z tych samych względów odrzucone zostały notowania skrajnie niskie. Strona skarżąca wskazywała na przedziały cenowe dotyczące obszaru całego miasta K., tymczasem dla celów niniejszej wyceny przyjęto rynek lokalny obejmujący południowe dzielnice K., ze szczególnym uwzględnieniem dzielnicy Z. (na której położona była analizowana nieruchomość). Tak więc ceny nieruchomości gruntowych niezabudowanych w najbliższym sąsiedztwie kształtowały się nieco odmiennie i oscylowały w granicach [...] zł/m2. Zatem, przyjęcie dla celów wyceny (po uwzględnieniu dodatkowych kosztów inwestora) wartości [...] zł/m2 – nie nasuwa większych zastrzeżeń, gdyż są to ceny poniżej przeciętnych notowań w rejonie K. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej należy bowiem przyjąć do porównania przeciętne ceny z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, a w przypadku braku innych transakcji z tego dnia, należy przyjąć ceny transakcji zawartych w okresie zbliżonym do dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc nieznacznie go wyprzedzającym lub nieznacznie następującym po tym dniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 880/97). Słusznie podnosi strona skarżąca, iż określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej powinno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art. 6 ust. 2 ustawy elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej". Obok cen stosowanych w danej miejscowości, na wartość tę składa się jej "stan prawny" jak i "stan faktyczny" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 527/97). Właśnie w zakresie "stanu faktycznego" omawianej nieruchomości, biegły J. S. odniósł się do wszystkich zarzutów stawianych przez stronę skarżącą i w konsekwencji jego opinia (zarówno w formie operatu szacunkowego, jak i w późniejszych pismach procesowych), jako wyczerpująca i staranna – nie budzi zastrzeżeń. Trafnie też wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, iż ocena dowodu z opinii biegłego przez organ podatkowy nie oznacza polemiki organu z czysto fachowymi opiniami specjalistów, a jedynie sprowadza się do analizy logicznej opinii. Zatem, zdaniem organu, ocena opinii biegłych, których organ powołał, analizowana i oceniana może być jedynie z zakresie jej logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowymi, a nie z pozycji wartościowania pewnych poglądów panujących w dziedzinie wiedzy, którą ci biegli reprezentują. Jeszcze raz podkreślić należy, iż operat szacunkowy sporządzony w dniu [...]r. (uzupełniony później pismami procesowymi odpowiadającymi na zarzuty strony Spółki) odpowiada przyjętym w tym względzie regulacjom, a sporządzający operat kierował się obowiązującymi przepisami prawa oraz Standardami Zawodowymi Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Zarówno metodologia wyceny (do określenia wartości rynkowej przyjęto podejście porównawcze metodą porównania parami) jak i przyjęte w operacie założenia (analiza rynku pod względem wartości gruntów, kryteria pozwalające na wybór nieruchomości podobnych) wskazują na obiektywizm, rzetelność i fachowość sporządzającego opinię. Tym samym żaden z podnoszonych przez stronę zarzutów nie może być uznany za trafny w odniesieniu do tegoż operatu. W odniesieniu do kwestii zajęcia [...] m2 na drogi (przy nieruchomości o powierzchni całkowitej [...] m2) wyjaśniono bowiem, iż powierzchnia nieruchomości jest cechą drugorzędną i choć ma wpływ na jej wartość to nie decydujący. Zatem, duża powierzchnia wskazywana przez stronę jako cecha zmniejszająca wartość nieruchomości jest atrybutem korzystnym, pozwalającym (przy jednym zorganizowanym placu budowy) wykonać znaczny program mieszkaniowy. Postulowane przez stronę odliczenie z powierzchni działki powierzchni dróg powstałych po zrealizowaniu programu mieszkaniowego – nie znajduje więc żadnego uzasadnienia, a mimo to w operacie szacunkowym uwzględniony został atrybut powierzchni jako niekorzystny. W zakresie kosztu przekładki linii napowietrznej uwzględniono wysokość ceny podanej przez przedstawiciela Spółki "A". Ponadto, odnosząc się do wpływu bliskiej lokalizacji kopalni doświadczalnej – zasadnie wyjaśniono, iż nie uwzględniono tego faktu, z uwagi na to, iż była to wspólna cecha nieruchomości wycenianej i porównawczej. W końcu, co do wskazywanego przez stronę symptomu zastoju w budownictwie (w związku z zniesieniem z końcem roku 2001 r. tzw. "dużej ulgi budowlanej") logicznie wyjaśniono, iż w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych, spadek cen (i to znacznie mniejszy niż innych nieruchomości) nastąpił dopiero w 2002 r. Brak jest również wystarczających podstaw, aby kwestionować rzetelność przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zwrócić należy uwagę, iż organ podatkowy ocenił żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii kolejnego biegłego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż skoro wycena przyjęta przez biegłego J. S. była rzetelna, to dowód z jego opinii był wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny stany faktycznego. Istotnym jest, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie wiarygodności jego opinii, gdyż operat szacunkowy był pełny i jasny, a w jego treści trudno dopatrzyć się jakichkolwiek sprzeczności. Trafne są ponadto wywody organu odwoławczego co do rozumienia przesłanek wynikających z treści art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz braku podstaw do odwoływania się do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).