III SA/Wa 1736/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2005 r. sprawy ze skarg R. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe płatnika z tytułu pobranych, a niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 1998r. oraz za okres od stycznia do września 1999r. oddala skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzjami z dnia [...] lutego 2004 r. orzekł o odpowiedzialności R. M. za zaległości podatkowe "A." sp. z o.o. w W. z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych: - za 1998 r. w kwocie należności głównej [...] zł. wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł. (Nr [...]), - za 1999 r. w kwocie należności głównej [...] zł. wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł. (Nr [...] r). Wysokość zaległości podatkowych określono zgodnie z decyzjami Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 1999 r. o odpowiedzialności ww. spółki jako płatnika. Podstawą prawną obu decyzji były przepisy art. 108, art. 107 § 1 i 2, art. 116 i art. 53 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387; powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa"). Ten sam był również stan faktyczny, stanowiący podstawę orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. Skarżący w okresie od maja 1998 r. do dnia [...] stycznia 2000 r. był Prezesem Zarządu "A." sp. z o.o. w W. Zdaniem organu I instancji postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne. W dniu [...] stycznia 1999 r. Bank poinformował organ egzekucyjny o braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym. Dokonano zatem zajęcia samochodów osobowych, a następnie wystąpiono o ustanowienie hipoteki przymusowej na zabudowanej nieruchomości stanowiącej własność Spółki. Sąd Rejonowy w O. odmówił wpisania hipoteki z uwagi na prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez komornika tego Sądu. W dniu [...] maja 2000 r. Urząd Skarbowy zgłosił wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych syndykowi masy upadłości "A." sp. z o.o. Syndyk w dniu [...] marca 2002 r. poinformował Urząd Skarbowy, że środki, którymi dysponuje nie pozwalają na zaspokojenie wierzytelności Urzędu. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został w Sądzie Rejonowym w W. w dniu [...] października 1999 r. Spółka zaś nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od terminu płatności należności wynikających z deklaracji PIT-4 za lipiec 1998 r. Posiadała ona także zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym od października 1998 r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zatem, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie tj. w terminie określonym w art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.; powoływanego dalej jako "p.u."). Podniósł również, że zgodnie z art. 253 kodeksu handlowego w sytuacji, gdy bilans sporządzony przez zarząd wykaże straty przewyższające sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd obowiązany był bezzwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie tego obowiązku. Organ I instancji uznał, iż spełnione zostały określone w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe "A." sp. z o.o. Od decyzji powyższych Skarżący złożył jedno odwołanie, w którym wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania w obu sprawach. Zarzucił naruszenie art. 107 oraz 116 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123, art. 178, art. 187, art. 191 i art. 200 tejże ustawy. Jego zdaniem organ I instancji nie dopełnił należytej staranności w ocenie faktów oraz dokonał błędnej i nie wynikającej z nich wykładni prawa. Decyzja obejmująca zaległości z 1998 r. nie powinna być w ogóle wydana, ponieważ z dniem 31 grudnia 2003 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do decyzji dotyczącej zaległości za 1999 r. Skarżący podniósł, że w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u. gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W jego ocenie nie sposób przyjąć, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego, lub nawet kilku z większej ich liczby. Podstawą ogłoszenia upadłości będzie taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zdaniem Skarżącego stan trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę nigdy nie wystąpił. W końcu lat dziewięćdziesiątych, jak cała branża, miała ona przejściowe trudności. Jednakże jej zobowiązania krótkoterminowe w okresie od stycznia do października 1999 r. spadły. Były to więc typowe trudności przejściowe. Krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów nie stanowi przesłanki ogłoszenia upadłości (art. 2 p.u.). Podobne przesłanki decydują też o wszczęciu postępowania układowego (art. 1 prawa o postępowaniu układowym). "A." nie spełniała też przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 1 § 2 p.u. Jej zobowiązania na koniec października 1999 r. wynosiły [...] tys. zł., a majątek – [...] tys. zł. Natomiast strata Spółki to [...] tys. zł., a jej kapitał zakładowy – [...] zł. Zdaniem Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony został we właściwym czasie. Dla odpowiedzialności opartej na art. 116 Ordynacji podatkowej bez znaczenia jest, kto zgłoszenia tego dokonał. Skarżący wywiódł, że skoro nie uczynił tego Urząd Skarbowy, to w jego ocenie sytuacja Spółki nie kwalifikowała się do tego. Skarżący przedstawił podjęte przez niego działania zmierzające do naprawy sytuacji finansowej Spółki. Wyjaśnił, że pozostawał w kontakcie z Urzędem Skarbowym, informując go o aktualnej kondycji finansowej Spółki, a także wskazując jej majątek, z którego mógł on zaspokoić swoje zobowiązania. Zwrócił także uwagę na aspekt społeczny sprawy. Za uzasadnione uznał możliwie najdłuższe ratowanie miejsc pracy zatrudnionych w Spółce [...] osób, których zasiłki dla bezrobotnych obciążyłyby budżet. Ponadto Skarżący zarzucił, iż w toku egzekucji Urząd Skarbowy nie podjął żadnych kroków "wykraczających poza utarte schematy", co świadczy o jego bezczynności w dochodzeniu roszczeń od Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] lipca 2004 r.: - Nr [...] uchylił decyzję Nr [...] w części przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lipca do listopada 1998 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 1998 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości, - Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Nr [...]. Wyjaśniając powody częściowego uchylenia decyzji dotyczącej zaległości za 1998 r. stwierdził, że upłynął określony w art. 118 Ordynacji podatkowej, a liczony od końca roku, w którym powstała zaległość, pięcioletni termin wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości powstałe w miesiącach od lipca do listopada 1998 r. Termin płatności zaliczki za grudzień 1998 r. upłynął [...] stycznia 1999 r. i dopiero w tym roku powstała zaległość podatkowa. Orzeczenie o odpowiedzialności za tę zaległość możliwe było do końca 2004 r. W pozostałym zakresie uzasadnienia obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej są takie same. Przedstawił on czynności egzekucyjne podejmowane przez wobec Spółki. Postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu z mocy prawa w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki. Skutkowało to zwrotem tytułów wykonawczych przez komornika sądowego. Z kolei syndyk masy upadłości poinformował, że zgłoszona wierzytelność figuruje w kategorii III, a fundusze masy pozwolą zaspokoić w całości jedynie wierzytelności z kategorii I i IIa oraz częściowo z kategorii IIb. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie upadłościowe zostało wszczęte na wniosek syndyka masy upadłości Zakładów [...] "P." w P., jednego z wierzycieli Spółki. Sam fakt zgłoszenia wniosku o upadłość nie skutkuje wyłączeniem odpowiedzialności Skarżącego. Istotnym jest tu bowiem, aby zgłoszenie dokonane zostało w "czasie właściwym". Czas ten, zgodnie z art. 5 § 1 prawa upadłościowego dla przedsiębiorcy wynosi 2 tygodnie od dnia zaprzestania płacenia długów i tyle samo (§ 2) dla reprezentanta, ale od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dwutygodniowe terminy odnoszą się do przedsiębiorcy i jego reprezentanta, a w związku z tym można wnioskować, że nieuprawnione jest rozszerzanie zakresu art. 5 § 1 prawa upadłościowego na wierzycieli dłużnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie takie jest jednak nieuzasadnione, ponieważ nie wynika z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest okoliczność kto zgłosił wniosek o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że oprócz zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka już wcześniej posiadała niewykonane zobowiązania podatkowe. Powołał pismo syndyka upadłości "A." sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2003 r., z którego wynikało, że początek zaprzestania regulowania przez Spółkę obligatoryjnych należności datuje się w przypadku ZUS O/W. od czerwca 1998 r., Urzędu Skarbowego W.– od lipca 1998 r. i Gminy [...] w P. – od października 1998 r. Już w styczniu 1999 r. doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, a na rachunku Spółki brak było jakichkolwiek środków. Ponadto organ odwoławczy odwołał się do oceny biegłego rewidenta zawartej w raportach z badania sprawozdań finansowych w 1998 r. wskazującej na "niepewność odnośnie możliwości kontynuowania działalności przez Spółkę" spowodowaną jej wynikami i niezdolnością do terminowego regulowania zobowiązań. W 1999 r. natomiast zwrócono uwagę na "ujemne wskaźniki rentowności obrazujące wielkość straty do wielkości majątku i kapitału własnego", charakteryzujące duży regres efektywności gospodarowania. W oparciu o powyższe i datę złożenia wniosku o upadłość, organ odwoławczy uznał, że zgłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, a zatem nie zaistniały przesłanki wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego. Za bezzasadny uznał zarzuty naruszenia art. 123, art. 178 i 200 Ordynacji podatkowej (Skarżącemu dwukrotnie wyznaczano termin do zapoznania się z materiałami sprawy i wzywano go do wykazania przesłanek zwalniających od odpowiedzialności) oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji dotyczącej 1999 r. oraz uchylenie decyzji obejmującej 1998 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w zaliczkach za grudzień 1998 r. Obu zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił naruszenie art. 15, art. 17, art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 noweli wrześniowej poprzez ich błędne zastosowanie lub niezastosowanie. Jego zdaniem, opartym na porównaniu treści art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ten ostatni ogranicza odpowiedzialność członka zarządu do zaległości podatkowych spółki. Nie obejmuje natomiast należności związanych z niewykonaniem obowiązków płatnika. Przepis art. 116 § 1 jest "przepisem stanowiącym inaczej", o którym mowa w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący odwołał się tu do art. 51 tejże ustawy. Wyraził pogląd, że brzmienie art. 116 § 1 w związku z tak, a nie inaczej sformułowanym art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinno być tłumaczone na niekorzyść członka zarządu. W ocenie Skarżącego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej nowelą wrześniową dotyczył jedynie aktualnych członków zarządu osoby prawnej. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. zaczął obowiązywać § 4 tego artykułu, zgodnie z którym zasady odpowiedzialności stosuje się również m.in. do byłego członka zarządu. Zmianę tę w projekcie rządowym uzasadniono koniecznością doprecyzowania ram czasowych odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych. Skarżący podniósł, że w dacie wszczęcia wobec niego postępowania i wydawania decyzji nie był już członkiem zarządu "A." sp. z o.o. i dlatego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z art. 21 noweli wrześniowej, nie mógł ponosić odpowiedzialności za zaległości powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Skarżącego egzekucja przeciwko Spółce nie była bezskuteczna. Przyznał to również Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że dokonano zajęcia majątku ruchomego spółki, co zaspokoiło tylko niewielką część wierzytelności podatkowych Spółki. Porównując brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej sprzed i po 1 stycznia 2003 r., Skarżący wywiódł, że przed tym dniem dokonanie skutecznej egzekucji w jakiejkolwiek części powodowało brak odpowiedzialności członka zarządu. Nie można twierdzić, że "egzekucja bezskuteczna" to egzekucja "częściowo skuteczna". Za takim stanowiskiem przemawia też fakt zmiany art. 116 § 1, który po nowelizacji wskazuje na egzekucję w całości lub w części bezskuteczną. Skarżący podniósł również, że wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja była możliwa (pismo z dnia [...] października 1999 r.), w ramach egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądu Rejonowego w O. – z nieruchomości Spółki położonej w K. Jego zdaniem do dnia 1 stycznia 2003 r. wystarczającym było wskazanie przez członka zarządu mienia jakiejkolwiek wartości, byleby tylko mienie to nadawało się do egzekucji w dacie tego wskazania, a organ egzekucyjny nie widział o nim. Bez znaczenia było natomiast, czy egzekucja z tego majątku się powiedzie. Stanowisko to uznał za zgodne z uzasadnieniem rządowego projektu zmian ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że ten nie wypowiedział się w kwestii wskazania przez niego mienia Spółki, dokonanego przed egzekucją, o którym w dacie ww. pisma organ nie wiedział. Ponowił argumentację o złożeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym terminie. Organ odwoławczy nie wskazał kiedy w Spółce trwale zaprzestano płacenia długów i czy majątek Spółki wystarczał na ich pokrycie. Skarżący zarzucił również, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Jego zdaniem w sprawach powinien był orzec Urząd Skarbowy W., właściwy z uwagi na jego miejsce zamieszkania. W przedmiotowych sprawach, zgodnie z art. 21 noweli wrześniowej, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Do tego dnia brak było w Ordynacji podatkowej przepisu regulującego właściwość organów podatkowych do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Przyjąć zatem należało właściwość według miejsca zamieszkania adresata decyzji (art. 17 Ordynacji podatkowej). Skarżący tu także odwołał się do uzasadnienia rządowego projektu zmian, gdzie zapisano, iż wprowadzany art. 17a uzupełnia w tym względzie obowiązujące przepisy. Zdaniem Skarżącego decyzja Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej "jest obarczona przesłanką nieważności. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Wyraził pogląd, że także w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. możliwe było orzekanie o odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu spółek kapitałowych. Przywołał tu orzecznictwo sądów administracyjnych. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i formalnie przeprowadził ją bez zaspokojenia wierzyciela. Jest to sytuacja, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona (i to w znacznej części) z majątku spółki. Taka też była w jego ocenie, egzekucja prowadzona wobec "A." sp. z o.o. Nie świadczy o skuteczności egzekucji zaspokojenie niewielkiej części roszczeń. Jego zdaniem zmiany legislacyjne wprowadzone w tym zakresie nowelą wrześniową potwierdzają dotychczasową praktykę organów podatkowych. Powołanie się przez Skarżącego na wskazanie przez "A." sp. z o.o. zespołu majątkowego w K., jako możliwego obiektu zabezpieczenia należności nie ma wpływu na jego odpowiedzialność. Ponadto majątek ten zbyty został w dniu [...] września 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem o przejściowym charakterze zaprzestania płacenia długów przez Spółkę. Próby egzekucji podejmowane już na początku 1999 r. nie przyniosły rezultatów. Wprawdzie w okresie od [...] grudnia 1998 r. do [...] grudnia 1999 r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki spadły, ale dotyczyło to wybranych zobowiązań. Zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych w okresie tym wzrosły. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości Dyrektor stwierdził, że wszczynając i prowadząc postępowanie w 2003 r. organ I instancji prawidłowo ustalił swoją właściwość w oparciu o obowiązujący w tej dacie przepis art. 17a Ordynacji podatkowej. Określone w art. 21 noweli wrześniowej reguły przejściowe odnoszą się tylko do przesłanek orzekania o odpowiedzialności. Natomiast reguły intertemporalne dotyczące właściwości organów podatkowych określa art. 22 § 1 noweli wrześniowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności ocenie Sądu podlegała zasadność zarzutu mogącego skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. jako decyzji wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości. Zaległości, o odpowiedzialności za które orzekły organy podatkowe powstały w latach 1999 i 2000. Zgodnie z art. 21 noweli wrześniowej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zdaniem Skarżącego brak przed dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu, który określałby właściwość miejscową organów podatkowych do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, nakazywał zastosowanie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego na rozprawie podniósł natomiast, że w obowiązującym do tego dnia stanie prawnym w ogóle nie było możliwe ustalenie urzędu skarbowego właściwego do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis art. 17 Ordynacji podatkowej stanowił wówczas, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Zgodnie zaś z dodanym nowelą wrześniową art. 17a Ordynacji podatkowej, organem właściwym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż zawarte w art. 21 noweli wrześniowej odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1003 r. dotyczyło wyłącznie materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis ten jednoznacznie nakazuje bowiem stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed tym dniem. Ordynacja zaś zawierała zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Skoro ustawodawca nie wskazał na przepisy określające tylko zasady, czy też przesłanki tej odpowiedzialności, to uprawniony jest pogląd o zastosowaniu Ordynacji podatkowej w całości. Przepisy o właściwości rzeczowej i miejscowej organów podatkowych są przepisami postępowania. Na marginesie Sąd zauważa, że pogląd o zastosowaniu wyłącznie materialnoprawnych podstaw odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji zmiany stanu prawnego, wyrażany był w orzecznictwie w związku z wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Przepis art. 332 tejże ustawy odsyłał w tym względzie do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zważyć jednakże należało, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała przepisów postępowania, które w związku z tym prowadzone było w oparciu o kodeks postępowania administracyjnego. Na zastosowanie przepisów tego kodeksu art. 332 nie wskazywał. Jednakże zarówno zarzut Skarżącego, jak i jego pełnomocnika nie są zasadne, także na gruncie art. 17 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną nowelą wrześniową. W niniejszej sprawie Skarżący nie występuje w charakterze podatnika. Jest on osobą trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiadającą za cudze zobowiązania. Określenie zatem właściwości miejscowej organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej wiązać się musiało z podmiotem, za którego zobowiązania odpowiedzialność jest orzekana. W niniejszej sprawie przedmiotem odpowiedzialności były należności obciążające "A." sp. z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że organem właściwym do orzeczenia tej odpowiedzialności był organ podatkowy właściwy dla płatnika. Zgodnie zaś z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej był to naczelnik urzędu skarbowego właściwy miejscowo ze względu na siedzibę "A." sp. z o.o. Zdaniem Sądu brak w przepisach Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym przed nowelą wrześniową) wskazania wprost na organ właściwy do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej nie czyniło niemożliwym ustalenia tej właściwości w oparciu o ogólne przepisy regulujące właściwość. Sąd nie stwierdził, aby decyzje organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia ich nieważności, a także nieważności decyzji organu odwoławczego w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie zaś z § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Skarżący przede wszystkim zakwestionował samą możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności w sytuacji, gdy przestał już być członkiem zarządu "A." sp. z o.o. oraz zakres tej odpowiedzialności, która w jego ocenie nie obejmuje należności związanych z pełnieniem przez Spółkę funkcji płatnika. Stanowisko swoje w powyższych kwestiach oparł głównie na porównaniu treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność osób trzecich w brzmieniu obowiązującym przed i po zmianach wprowadzonych nowelą wrześniową. Odwołał się także do uzasadnienia rządowego projektu tych zmian. Zarzuty Skarżącego Sąd uznał za bezzasadne. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu nie ma wpływu na możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie, gdy dana osoba funkcje tę pełniła. Stanowisko takie, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2004 r. sygn.akt III SA 660/02, niepubl.). Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wiąże odpowiedzialność członka zarządu z tymi zobowiązaniami, które powstały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ograniczając w ten sposób jej zakres. Oczywistym jest przy tym, że gdyby odpowiedzialność ta dotyczyć miała tylko osób aktualnie pełniących funkcję członka zarządu, to poza odpowiedzialnością pozostawałyby zobowiązania przeszłe. Akceptacja stanowiska prezentowanego w tym względzie przez Skarżącego prowadziłaby do wniosku, że wystarczająco częste zmiany składu zarządu uniemożliwiałyby praktycznie orzekanie o odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zgodnie z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność osób trzecich oprócz zaległości podatkowych (art. 107 § 1), jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, obejmuje również miedzy innymi podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników. Zdaniem Sądu oznacza to, że co do każdej z kategorii osób trzecich, przepis regulujący jej odpowiedzialność określa zakres zobowiązań, jakich ona nie obejmuje np. art. 110 § 2, art. 111 § 5, art. 112 § 4, art. 114a § 2 Ordynacji podatkowej. W każdym z tych przepisów ustawodawca jednoznacznie wskazał zobowiązania wyłączone z odpowiedzialności, między innymi właśnie podatki nie pobrane oraz pobrane a nie wpłacone przez płatników. Analogicznego unormowania brak jest natomiast w art. 116 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę odpowiedzialności członka zarządu. Jest to zatem odpowiedzialność w pełnym zakresie określonym w art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zob, też Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 402 – jest to co prawda komentarz do stanu prawnego obowiązującego w 2004 r., jednakże w tym zakresie stan prawny nie uległ zmianie). Podkreślić należy, że zakres odpowiedzialności osób trzecich określony został w art. 107 Ordynacji podatkowej. Zamieszczone w art. 109 tejże ustawy odesłanie do art. 51 § 1 uzasadnione jest koniecznością zdefiniowania zaległości podatkowej, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma natomiast znaczenia dla odpowiedzialności za "należności płatnicze", za które odpowiedzialność wynika wprost z art. 107 § 2 tejże ustawy. Zdaniem Sądu zmiany Ordynacji podatkowej wprowadzone nowelą wrześniową nie mają znaczenia przypisywanego im przez Skarżącego. W szczególności brak jest uzasadnienia dla wniosku, że z punktu ich widzenia należy oceniać zakres odpowiedzialności członka zarządu, wynikający z przepisów wcześniej obowiązujących. Rodzaj wykładni historycznej, jaką wydaje się stosować Skarżący, aczkolwiek mogący być pomocnym, nie może podważać tego, co wynika z tych. przepisów. Przyjmuje się w orzecznictwie, że obowiązkiem organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest wykazanie istnienia przesłanek tej odpowiedzialności. "Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r. sygn.akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/03). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały istnienie okoliczności warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego. Fakt pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w okresie powstawania zobowiązań jest bezsporny. Ustalenia organów podatkowych w tym względzie nie są kwestionowane przez Skarżącego. Zdaniem Sądu prawidłowo też organy podatkowe oceniły, iż egzekucja tych zobowiązań wobec "A." sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. W znaczeniu potocznym oznacza ono, że egzekucja rozumiana jako przymusowe ściągniecie długów w trybie określonym czy to przepisami kodeksu postępowania cywilnego, czy też ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie doprowadziła do zaspokojenia roszczeń wierzyciela (zob. ww. Ordynacja podatkowa. Komentarz; s. 402 i nn.). Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, że wyegzekwowanie części należności uniemożliwia uznanie egzekucji za "bezskuteczną". Celem egzekucji jest bowiem całkowite zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Jeżeli przeprowadzona egzekucja celu tego nie osiągnęła, to z punktu widzenia wierzyciela, jest ona egzekucją bezskuteczną. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie określał zakresu "bezskuteczności". Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w tym stanie prawnym możliwe byłoby niejako "miarkowanie" czy wyegzekwowanie określonej kwoty wierzytelności czyni egzekucję skuteczną, czy też nie. Należałoby wskazać przy tym obiektywne kryteria oceny, jaka część wyegzekwowanej należności uzasadniałaby przyjęcie, że egzekucja była skuteczna: 20%, 50%, 70%, a może "przeważająca bądź znaczna część"? Zdaniem Sądu brak jest nie tylko podstaw prawnych do określania tego rodzaju kryteriów, ale i uzasadnienia dla konieczności ich poszukiwania. Podkreślić bowiem należy, że odpowiedzialność członków zarządu wchodzi w grę tylko w przypadku, gdy egzekucja wobec spółki nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela i obejmuje tylko te kwoty zaległości, które nie zostały wyegzekwowane z majątku spółki. Wniosek, iż wyegzekwowanie części należności od spółki czyni niemożliwym orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za pozostałe zaległości spółki, przeczyłby celowości istnienia tej odpowiedzialności. Podkreślić przy tym należy, że osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej odpowiadają nie za swoje zaległości. Dług, jakim zostają obciążone jest długiem cudzym. Wymaga to szczególnej rozwagi i ostrożności przy stosowaniu przepisów pozwalających na orzeczenie o ich odpowiedzialności. Jednakże ochrona interesu osoby trzeciej musi być dokonywana w ramach, jakie zakreślił jej ustawodawca i z uwzględnieniem celu wprowadzenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakim jest ochrona interesu wierzyciela. W orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na jeszcze jeden aspekt wpływający na ocenę, czy egzekucję można uznać za bezskuteczną. Podkreśla się mianowicie konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji. Organ egzekucyjny działa w ramach wyznaczonych przepisami i stosować może tylko takie środki egzekucyjne, jakie przepisy te dopuszczają W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko "A." sp. z o.o. zajęto rachunek bankowy spółki, dokonano zajęcia ruchomości (samochodów osobowych) oraz wystąpiono o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki. Żaden z tych środków nie doprowadził do zaspokojenia roszczeń wierzyciela w całości. Na rachunku bankowym brak było środków. Z zajętych rzeczy ruchomych zaspokojono niewielką część należności. Wpisanie hipoteki okazało się niemożliwe z uwagi na sprzedaż nieruchomości przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. Przyłączenie się do egzekucji komorniczej okazało się nieskuteczne z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki. Syndyk poinformował Urząd Skarbowy, iż jego roszczenia nie zostaną zaspokojone z masy upadłości. W tym stanie rzeczy uznanie przez organy podatkowe egzekucji prowadzonej przeciwko "A." sp. z o.o. za bezskuteczną było uzasadnione. Zdaniem Sądu spełniony został warunek formalnego zakończenia egzekucji wobec Spółki. Jej upadłość została ogłoszona w dniu [...] marca 2000 r. Zgodnie zaś z art. 63 § 1 p.u. postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Jak to słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki uległo umorzeniu z mocy prawa. W takim przypadku nie jest wymagane wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o jego umorzeniu (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2000 r. sygn.akt III CKN 872/00; LEX nr 51878). Bezprzedmiotowe było wydane na podstawie art. 59 § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowienie Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie wykazał istnienia w sprawie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność podatkową. Rację mają strony twierdząc, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie ma znaczenia kto zgłosił wniosek o upadłość tej spółki. W niniejszej sprawie był to jeden z wierzycieli "A." sp. z o.o. Zgodnie z art. 5 § 1 p.u. przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Terminy powyższe odnoszą się do przedsiębiorcy i jego reprezentantów. Wierzyciel, któremu z mocy art. 4 § 1 p.u. służy prawo zgłoszenia wniosku o upadłość swojego dłużnika, wniosek taki może złożyć w każdym czasie, jaki uzna za właściwy dla ochrony swoich interesów. Sąd bada, czy jest on uzasadniony tj. czy spełnione zostały przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 1 p.u. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego (§ 1). Upadłość przedsiębiorcy będącego m.in. osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§2). Skarżący powołując się na ww. przepisy podnosi, że upadłość "A." sp. z o.o. zgłoszona została we "właściwym czasie". Użyte w art. 116 Ordynacji podatkowej pojęcie "właściwy czas" nie zostało zdefiniowane. Z istoty swej jest ono pojęciem niedookreślonym, co ma umożliwiać dokonywanie ocen z uwzględnieniem okoliczności każdego indywidualnego przypadku odpowiedzialności członka zarządu. W ocenie tej uwzględnić należy również funkcję ochronną tego przepisu w stosunku do wierzycieli publicznoprawnych. "Czas właściwy" to zatem czas, w którym spółka nie jest już w stanie realizować zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli (zob. Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich, D.Jankowiak Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, s. 394, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 2000 r. sygn.akt III CKN 252/00, LEX nr 5188). W postanowieniu z dnia 26 sierpnia 1999 r. sygn.akt III CKN 24/99 (OSNC 2000/3/54) Sąd Najwyższy stwierdził, że jednym z celów postępowania upadłościowego jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Wniosek o upadłość "A." sp. z o.o. zgłoszony został dnia [...] października 1999 r. Jak wynika z informacji Syndyka, "A." sp. z o.o. nie wypełniała swoich zobowiązań publicznoprawnych od czerwca 1998 r. (należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne). Z treści wniosku Urzędu Skarbowego W., którym zgłosił on swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym wynika zaś, że zaległości Spółki w podatkach obejmowały kolejno następujące po sobie miesiące (w podatku od towarów i usług, a także w podatku akcyzowym – od września 1998 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych – od lipca 1998 r.). Spółka nie uiściła też podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. W tak ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącego o przejściowym (krótkotrwałym) charakterze zaprzestania płacenia długów. Tym bardziej, że jak wynikało ze znajdujących się w aktach raportów badania sprawozdań finansowych Spółki, jej sytuacja ekonomiczna w latach 1998 i 1999 pogarszała się. Raporty te znane były Skarżącemu pełniącemu funkcje Prezesa Zarządu. Skoro Spółka systematycznie wręcz nie regulowała należności publicznoprawnych, to należało uznać, że zaprzestała ona płacenia swoich długów. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w części spłacała ona inne swoje zobowiązania. Sąd podziela w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela Spółki nie może zmienić okoliczności, że nastąpiło to po upływie "czasu właściwego" dla dokonania tej czynności przez członków zarządu "A." sp. z o.o. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu wystarczające jest stwierdzenie, że zgłoszenie upadłości nie nastąpiło "w czasie właściwym" pomimo zaistnienia którejkolwiek z przesłanek upadłości, wymienionych w art. 1 p.u. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż "A." sp. z.o.o. spełniała warunki uznania jej za podmiot, który zaprzestał płacenia długów. Kolejną przesłanką egzoneracyjną odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja. W tam zakresie także organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Dla wykazania istnienia tej przesłanki Skarżący powołał się na pismo z dnia [...] października 1999 r. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma "A." sp. z o.o. z dnia [...] października 1999 r. (k.[...]), a także przedłożonego na rozprawie pisma Spółki z dnia [...] grudnia 1999 r., w dniu [...] października, Spółka złożyła propozycję, aby Urząd Skarbowy "zabezpieczył się" z wpływów z egzekucji komorniczej zespołu majątkowego znajdującego się w K. [...]. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że majątek znajdujący się w K. został przez "A." sp. z o.o. wniesiony do spółki "B", co zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia [...] lipca 1999 r. Gdyby nawet uznać pismo z dnia [...] października 1999 r. za wskazanie majątku Spółki przez Skarżącego, to bezspornym jest, że w dacie tej wskazany w nim majątek nie stanowił już własności Spółki. Z informacji zawartych w "raporcie z badania sprawozdania finansowego za rok 1999 "A." sp. z o.o." wynika, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków i budowli dokonane zostało aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 1999 r. (k.[...]). W dniu [...] września 1999 r. majątek trwały "B" sp. z o.o. został sprzedany w drodze egzekucji komorniczej na pokrycie długów "A." sp. z. o.o. Urząd Skarbowy nie zignorował informacji zawartej w piśmie Spółki, występując o wpisanie hipoteki przymusowej na nieruchomości. Przyłączył się też do egzekucji z nieruchomości, jednakże ogłoszenie upadłości spowodowało umorzenie z mocy prawa postępowań egzekucyjnych. Przesłanki wyłączające odpowiedzialność związane są z osobą członka zarządu. To jego działanie, a nie spółki wyłącza odpowiedzialność. Ich istnienie musi być wykazane w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności W trakcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego Urząd Skarbowy wzywał go do przedłożenia dowodów i wyjaśnień związanych z przesłankami mogącymi wyłączyć jego odpowiedzialność. Skarżący w piśmie z dnia [...] czerwca 2003 r. jako dowód wskazania majątku Spółki powołał jedynie jej pismo z dnia [...] grudnia 1999 r., a wiec dotyczące majątku w K. Stwierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego Urząd Skarbowy mógłby zaspokoić swoje roszczenia, znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. Wskazania mienia nie mogła zastąpić argumentacja Skarżącego dotycząca rozmiaru majątku i faktycznych możliwości egzekucji z niego zobowiązań. Obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu. Skarżący nie wykazał, aby przesłanki te wystąpiły w stosunku do jego osoby. Prawidłowo zatem organy podatkowe obciążyły go odpowiedzialnością za zaległości "A." sp. z o.o. z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Sądu zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.