III SA/Wa 2501/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2005 r. sprawy ze skargi ... Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 2001 r. Nr ... w przedmiocie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia ... sierpnia 2001r., o nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5.172 zł (pięć tysięcy sto siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. ... z siedzibą w W. od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia ... sierpnia 2001 r. Nr ... w sprawie określenia zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej należnej w kwocie 83.090,00 zł – w wysokości 78.600,20 zł oraz określenia odsetek za zwłokę w wysokości 50.140,60 zł Izba Skarbowa w W. dniu ... grudnia 2001 r. wydała decyzję Nr ... . Decyzja ta uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę obniżając ich wysokość z kwoty 50.140,60 zł do kwoty 22.591,60 zł. W dniu 15 lutego 2000 r. w B. ... Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Spółka ... z siedzibą w B. zawarły umowę pożyczki. Na mocy postanowień tej umowy spółka ... zobowiązała się pożyczyć Spółce prawa węgierskiego, której jest udziałowcem, kwotę 1.000.000 USD. W dniu 29 września 2000 r. spółka ... przekazała tytułem opłaty skarbowej na rachunek Urzędu Skarbowego W. kwotę 4.489,80 zł, a w dniu 10.08.2000 r. złożyła deklarację zgłaszając czynność pożyczki do opodatkowania stawką 0,1%. Pismem z dnia 23 marca 2000 r. spółka ... zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w wysokości 4.489,90 zł, gdyż twierdziła, że przedmiotowa umowa nie podlega opłacie skarbowej, bowiem pożyczka została udzielona na rzecz spółki z siedzibą poza terytorium Polski. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia ... kwietnia 2000 r. Nr ... odmówił żądanego stwierdzenia nadpłaty, ponieważ uznał, że przedmiot umowy - "pieniądze" w chwili zawierania umowy pożyczki znajdowały się w Polsce, a więc umowa podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. l ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, póz. 23 z późn.zm.) Postanowieniem z dnia ... lutego 2001 r. Urząd Skarbowy W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości należności z tytułu opłaty skarbowej od zawartej umowy pożyczki. Następnie decyzją z dnia ... sierpnia 2001 r. o stosownym numerze Urząd Skarbowy W. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 83.090,0 zł, zaległość podatkową z tytułu tej opłaty w kwocie 78.600,20 zł oraz wysokość należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę policzonych do dnia wydania decyzji - tj. do ... sierpnia 2001 r. – w kwocie 50.140,60 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, iż spółka ... zastosowała do określenia opłaty stawkę 0,1% według § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705) zamiast właściwej stawki 2% z § 68 rozporządzenia, która miała zastosowanie w sprawie, gdyż pożyczkobiorcą był podmiot zagraniczny, a przedmiot umowy "pieniądze" w chwili zawarcia umowy znajdowały się na terytorium Polski. W odwołaniu od tej decyzji spółka ... zarzuciła, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem art. l ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem Spółki z tytułu zawarcia umowy przedmiotowej pożyczki w ogóle nie powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, ponieważ prawo majątkowe pożyczkobiorcy zostało wykonane poza terytorium RP, ponadto gdyby nawet uznać, że ta czynność podlega opłacie skarbowej, to opłata skarbowa powinna zostać naliczona w oparciu o § 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, czyli wg stawki degresywnej kwotowo-procentowej przewidzianej dla pożyczek udzielanych Spółce przez udziałowca, a nie wg stawki 2%. Nadto Spółka podniosła, iż wobec uiszczenia przez nią w dniu 26.10.2000 r. kwoty zaległości wraz z odsetkami - brak było podstaw do naliczenia przez Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji odsetek do dnia jej wydania. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia ... grudnia 2001 r. Nr ... postanowiła uchylić w części zaskarżoną decyzję i obniżyć kwotę odsetek za zwłokę z kwoty 50.140,60 zł do kwoty 22.591,0 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że obowiązująca do dnia 31 grudnia 2000 r. ustawa o opłacie skarbowej obejmowała zakresem przedmiotowym czynności cywilnoprawne wymienione w art. l ust. l pkt 2 w tym umowę pożyczki. W myśl ust. 3 tego przepisu opłacie skarbowej, z zastrzeżeniem ust. 4 podlegały czynności w nim wymienione, jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Ustawa o opłacie skarbowej nie zawierała definicji umowy pożyczki zatem dla oceny charakteru prawnego w zakresie skutków jakie umowa pożyczki wywołuje w dziedzinie zobowiązań podatkowych stosowało się definicję zawartą w art. 720 Kodeksu cywilnego. Umowa pożyczki pieniędzy ma charakter zobowiązujący i dochodzi do skutku już przez samo zgodne porozumienie się stron umowy. Na gruncie ustawy o opłacie skarbowej już samo zawarcie umowy implikowało powstanie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej zanim powstanie skutek realny tej umowy tj. wydanie pieniędzy, o czym stanowi przepis art. 5 pkt 4 ustawy. Zdaniem Izby Skarbowej dyspozycja przepisu art. l ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej wskazywała dwa kryteria zakwalifikowania czynności cywilnoprawnej jako podlegającej opłacie skarbowej. Były to: miejsce położenia rzeczy, których dotyczy umowa lub miejsce wykonywania prawa majątkowego, którego umowa dotyczy. W niniejszej sprawie, pieniądze - rzeczy szczególnego rodzaju - których dotyczyła przedmiotowa umowa znajdowały się na rachunku bankowym pożyczkodawcy w Polsce, czego strona nie kwestionuje, dlatego też czynność ta, dotycząca pieniędzy znajdujących się w Polsce w dniu zawarcia umowy - podlegała opłacie skarbowej, ponieważ spełnione zostało jedno z kryteriów, o którym mowa w przepisie art. l ust. 3 ustawy. Czynność ta w myśl § 68 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) podlegała opłacie skarbowej wg stawki 2% kwoty pożyczki. Według Izby Skarbowej do określenia wysokości opłaty skarbowej nie miał zastosowania przepis § 69 tego rozporządzenia w ust. l pkt l określający stawki opłaty skarbowej od umowy spółki. W ust. 2 przepis ten stanowił, bowiem że "przy powiększaniu kapitału zakładowego spółki oraz do dopłat i pożyczek udzielonych spółce przez wspólników i akcjonariuszy stosuje się stawki opłaty skarbowej określone w ust. 1 pkt l (jak przy umowie spółki), właściwe dla sumy kapitału zakładowego, dopłat i pożyczek z tym, że obliczoną w ten sposób opłatę pomniejsza się o opłaty uiszczone od kapitału przed jego powiększeniem i od wcześniejszych dopłat i pożyczek (...)". Z uwagi na zasięg terytorialny ustawy o opłacie skarbowej, wynikający z powołanego wcześniej przepisu art. l ust. 3 ustawy, do umowy spółki pożyczkobiorcy ... nie miały zastosowania przepisy ustawy o opłacie skarbowej (umowa spółki ... podlegała prawu węgierskiemu). Dlatego też do podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, do dopłat i pożyczek udzielonych tej Spółce przez wspólnika nie może mieć zastosowania stawka opłaty skarbowej unormowana w przepisie § 69 ust. 2 rozporządzenia, który był przepisem szczególnym w stosunku do przepisu § 68 ust. l w przedmiocie stawki opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Skoro zatem umowa pożyczki podlegała opłacie skarbowej zgodnie z art. l ust. l pkt 2 lit.c) ustawy o opłacie skarbowej należało zastosować 2% stawkę opłaty skarbowej zgodnie z § 68 ust. l rozporządzenia. Mając powyższe na względzie Izba Skarbowa uznała za nieuzasadnione zarzuty odwołania odnośnie naruszenia przepisów art. l ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej i § 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Izba uwzględniła zarzut Spółki - że wobec uiszczenia przez nią w dniu 26 października 2000 r. kwoty zaległości wraz z odsetkami brak było podstaw do naliczania odsetek do dnia 17 sierpnia 2001 r. (data wydania decyzji). Z materiału sprawy wynika bowiem, że w dniu 26 października 2000 r. spółka ... zapłaciła łącznie 101.190,07 zł tytułem opłaty skarbowej i tytułem odsetek, a dokonana wpłata pokrywała w całości kwotę zaległej opłaty skarbowej i kwotę odsetek przypadających do zapłaty w tym dniu. Stosownie zaś do przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, póz. 46) odsetki za zwłokę naliczane są wyłącznie do dnia zapłaty zaległego podatku. W świetle tego przepisu brak było podstaw do naliczenia przez Urząd Skarbowy odsetek po dniu 26 października 2000 r. W skardze na tę decyzję wniesionej przez Spółkę ... do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, gdyż uprawnienia majątkowe wynikające z zawartej umowy pożyczki realizowane były przez pożyczkobiorcę poza terytorium RP. W szczególności zaś zwrócono uwagę, iż pieniądz w swojej istocie (jako miernik wartości) nie jest rzeczą, dlatego w literaturze - nawet jeżeli traktuje się pieniądze jako rzeczy to - zastrzega się, że są to rzeczy sui generis których wartość nie wynika z ich właściwości fizycznych. Skarżąca spółka dla poparcia swoich twierdzeń powołała się na dwa wyroki NSA z 1999 r.( z dnia 6 stycznia 1999 r. III SA 3176/97 – LEX nr 36592 oraz z dnia 14 stycznia 1999 r., III SA 5171/97 – LEX nr 37179), w których Sąd wyraził pogląd, iż umowy pożyczki są umowami dotyczącymi praw majątkowych, a tym samym kryterium, które rozstrzyga o tym, czy umowa podlega opłacie skarbowej, jest miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy pożyczki. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem umowy pożyczki były szczególnego rodzaju rzeczy - pieniądze, które jak to wskazuje się w literaturze przedmiotu nie mają samoistnej wartości, wynikającej z ich właściwości fizycznej, lecz z określenia i gwarancji jakie im zapewnia państwo. Zgodnie z art. 720 i następnych Kodeksu cywilnego umowa ta doszła do skutku przez samo zgodne porozumienie się stron umowy, zatem umowa ta miała charakter konsensualny i dla jej skuteczności nie było konieczne wydanie przedmiotu tej umowy. Przedmiot ten, co nie jest sporne między stronami, znajdował się w Polsce. Sąd stwierdził, iż mimo, że umowa pożyczki została zawarta na Węgrzech, wobec tego, że jej przedmiot znajdował się w Polsce, miał w sprawie zastosowanie przepis art. l ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Sąd podzielił także argumentacje Izby Skarbowej dotyczącą zastosowania stawki 2% wymienionej w § 68 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, póz. 705 ze zm.), a nie stawki 0,1% wymienionej w § 69 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Wprawdzie strona skarżąca zarzutów w tym zakresie nie zamieściła w skardze, Sąd jednak kontrolując legalność zaskarżonej decyzji zajął się również tą sprawą, dochodząc do przekonania, że stanowisko wyrażone przez Izbę Skarbowa jest właściwe, gdyż do umowy podwyższenia kapitału węgierskiej spółki, zawartej na W. miało zastosowanie prawo węgierskie, a nie ustawa o opłacie skarbowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka ... wniosła o jego uchylenie w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1 ust 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1989 r., Nr 4, poz. 23 ze zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy o powstaniu obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej decydować powinno położenie rzeczy czy też miejsce wykonania prawa majątkowego. Wskazano nadto, że w analogicznym stanie faktycznym (różne są jedynie kwoty pożyczek) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko skarżącej Spółki, że dla oceny, czy dana umowa pożyczki podlega opłacie skarbowej, czy też nie, istotne znaczenie ma miejsce wykonania prawa majątkowego z tej umowy wynikającego (patrz wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r. sygn. akt III S.A. 2091/01). Skoro zatem w sprawie niniejszej prawo to zostało wykonane na terytorium W. to, zdaniem skarżącej Spółki, przedmiotowa umowa pożyczki nie podlegała obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt FSK 597/04 stwierdził, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.p.s.a. sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz zastosować musi wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W nawiązaniu do wyżej przedstawionych okoliczności należy zwrócić uwagę, iż zagadnieniem spornym w sprawie jest wykładnia przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Stanowi on, że czynność cywilnoprawna – w rozpoznanej sprawie umowa pożyczki – podlega opłacie skarbowej, jeżeli dotyczy rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Przedmiotem umowy pożyczki w rozpatrywanej sprawie były pieniądze. W uzasadnieniu wyroku z dnia 15 października 2004r. sygn. FSK 597/04 wydanego na skutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w doktrynie prawa cywilnego pieniądze są wprawdzie traktowane jako rzeczy, lecz tylko jako rzeczy sui generis. Ich wartość nie wynika bowiem z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznającego je za prawny środek płatniczy (por. Kodeks cywilny. Komentarz. Wydawnictwa Prawnicze 1972 r., s.125, analogicznie Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wydawnictwa Prawnicze LexisNexis 2002 r., s.141). Odróżnienie pieniędzy od innych rzeczy uwzględnia także ustawodawca w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego, stanowiąc o istocie umowy pożyczki, jaką jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Z tego też względu, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie kryterium miejsca położenia rzeczy nie może być rozstrzygające dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, której przedmiotem są pieniądze, w świetle przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Taką rolę pełni natomiast miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy pożyczki. Wynika to z tej przyczyny, że umowa pożyczki, będąca niewątpliwie umową o konsensualnym charakterze, wywiera jednak również skutki realne. Zobowiązanie biorącego pożyczkę odnosi bowiem skutek dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę. Uznać zatem należało, że na podstawie zawartej na terytorium W. i w oparciu o prawo węgierskie umowy pożyczki powstało po stronie skarżącej Spółki majątkowe prawo (obowiązek) do przekazania przedmiotu umowy (pieniędzy) stronie węgierskiej. Prawo to zostało wykonane na terytorium W., a nie Polski, gdyż pożyczka została udzielona podmiotowi mającemu siedzibę za granicą (W.) i przyczynić się mogła do powiększenia jego majątku, który także znajdował się za granicą. Dlatego też stosownie do powołanego wyżej przepisu ustawy o opłacie skarbowej przedmiotowa umowa nie podlega tej opłacie. Mając na uwadze powyższą ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego art.1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Z tego względu na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.