III SA/Wa 2191/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2005 r. sprawy ze skargi A.S. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., nr [...], działając na podstawie art. 1, art. 5-9, art. 14-16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16, poz. 89 ze zm.), powołanej dalej jako u.p.s.d., art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p., wymierzył podatek od darowizny lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w wysokości 814,30 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, iż A.S. dokonał na rzecz wnuczki Z. S. w dniu ... marca 2003r. w formie aktu notarialnego darowizny lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego przy ul. [...] wraz z udziałem ... części prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym usytuowano budynek. Notariusz nie pobrał podatku ze względu na oświadczenie obdarowanej, iż spełniła wymogi do zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d. W wyniku wszczętego w dniu ... kwietnia 2004r. postępowania podatkowego w celu ustalenia wartości udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu zwrócono się do podatników o dostarczenie dokumentu określającego powierzchnię działki. Wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania działki o pow... m² ustalono na 30.035,00 zł oraz stwierdzono, że wartość podana przez strony darowizny w akcie notarialnym mieści się w granicach średnich cen rynkowych. W odwołaniu z dnia ... lipca 2004r. podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji i o umorzenie postępowania, zarzucając błędną interpretację art. 16 u.p.s.d., a także naruszenie art. 121 O.p. W ich ocenie przepis art. 16 ust. 1 u.p.s.d. nie stanowi jednoznacznie, że grunt nie jest zwolniony z podatku, a tylko wyraźne wskazanie ustawodawcy w tym zakresie stanowiłoby podstawę do wymierzenia podatku od gruntu w związku z zawartą umową darowizny lokalu mieszkalnego. Ulga podatkowa, określona w tym przepisie zdaniem podatników obejmuje całość praw związanych z wyodrębnionym lokalem mieszkalnym. Przedmiot opodatkowania objęty ulgą, ograniczony jest jedynie co do wielkości, a nie co do części praw nabytych. Wykładnia art. 16 u.p.s.d., dokonana przez urząd skarbowy, jest zatem sprzeczna z istotą prawa własności lokalu mieszkalnego, a brak definicji lokalu mieszkalnego w ustawie o podatku od spadków i darowizn obligował do zastosowania definicji zawartej w ustawie o własności lokali. Decyzja organu pierwszej instancji, w ocenie podatników naruszała ponadto art. 121 O.p., gdyż nie wskazywała, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na darczyńcy i obdarowanym. Tworzy to dla stron stan niepewności, bowiem charakter obowiązku powinien zostać jednoznacznie wyjaśniony. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2004r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej wskazano art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W uzasadnieniu stwierdzono, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. l u.p.s.d., w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Organ odwoławczy podzielił pogląd podatników, iż udział w działce gruntu, na którym posadowiony jest budynek stanowi integralną część nieruchomości lokalowej i jak wynika z przepisów kodeksu cywilnego nie może być odrębnym przedmiotem obrotu. Okoliczność ta nie miała jednak znaczenia dla interpretacji ulgi przewidzianej w art. 16 u.p.s.d. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynikało, że zwolnienie w nim przewidziane, może obejmować swym zakresem tylko nabyty lokal bez udziału w gruncie. W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość w drodze darowizny przez osobę zaliczaną do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania jego wartości w wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej lokalu. Organ powołał się również na zasadę powszechności opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut naruszenia art. 121 O.p. również nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn przywołał art. 5 u.p.s.d., który stanowi o solidarnej odpowiedzialności w zakresie obowiązku podatkowego spoczywającego na obdarowanym i darczyńcy - podatnikach tego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2004r. podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając dokonanie wadliwej wykładni art. 16 ust. 1 u.p.s.d., naruszającej interesy majątkowe skarżących. W uzasadnieniu, oprócz argumentów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podkreślono, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. określił maksymalną granicę ulgi, nie wykluczając z ulgi prawa do gruntu. Powierzchnia użytkowa 110 m² to nie tylko sama powierzchnia lokalu mieszkalnego. Przedmiot opodatkowania objęty ulgą ograniczony jest co do wielkości, nie zaś co do zakresu nabytych praw. W ocenie podatników wykładnia dokonana przez organy ma charakter zawężający. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji W ocenie organu drugiej instancji brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w skardze, także ze względu na poglądy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12 grudnia 2003r., sygn. akt III SA 428/02). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Sąd administracyjny, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w skrócie P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawuje bowiem kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień i aktów wymienionych w art. 3 § 1 P.p.s.a., na podstawie art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W doktrynie podkreśla się, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia – stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodna z prawem (por. T. Woś Postępowanie Sądowoadministracyjne, PWN Warszawa 1997r., s. 230). W związku z tym do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które dają podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten wyraża jedną z głównych zasad, rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Czynny udział strony to nie tylko aktywność samego podatnika, ale przede wszystkim obowiązek organu umożliwienia i wykorzystania przysługujących mu uprawnień. Czynny udział strony w postępowaniu wyraża się również w tym, że strona ma nie tylko prawo być obecna przy czynnościach postępowania wyjaśniającego, ale również mieć wpływ na ustalenie faktycznego stanu sprawy poprzez składanie nowych dowodów czy wniosków dowodowych. Obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału i wypowiedzenia się dotyczy zarówno postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego. Zasadę czynnego udziału stron zawartą w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej konkretyzuje art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjątki od powyższej reguły wskazuje § 2 cyt. przepisu, który zawiera enumeratywny katalog wyłączeń jej zastosowania. W ocenie Sądu nakaz zawarty w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszelkich organów podatkowych, zaś wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątków, określonych w § 2 świadczy o jego zamiarze ich precyzyjnego określenia. Sąd stwierdził również, że wykładnia funkcjonalna omawianego przepisu także przemawia za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich trybach i typach postępowania podatkowego. Taki pogląd ugruntował się orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 10 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3 , poz. 113,), jak również w piśmiennictwie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono także pogląd, że racje za zastosowaniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym, w którym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów przemawia to, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Prawo do wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego sprawy ma szczególnie istotne znaczenie w postępowaniu o charakterze kierowniczym. Każda wypowiedź strony w sprawie, z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004r., sygn. akt FSK 467/04, niepubl.). Z akt sprawy bezspornie wynika, iż w postępowaniu przed organem odwoławczym strony nie miały możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak już podkreślono wcześniej obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego istnieje również w sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono dodatkowych dowodów. Strona ma bowiem prawo do zapoznania się i ustosunkowania do stanowiska organu pierwszej instancji przedstawionego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa. Sąd odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W sprawie nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Prawo podatkowe jest osobną gałęzią prawa, w której zasadą jest powszechność opodatkowania. Z reguły tej wynika, że tylko w ściśle określonych w ustawie przypadkach następuje odstępstwo od niej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwraca również uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że przy interpretacji zwolnień podatkowych nie można stosować wykładni rozszerzającej przepisu, w którym ustanowiono zwolnienie (por. np. wyroki z dni: 6 marca 1996r., sygn. akt SA/Ka 183/95, LEX nr 26614, 5 marca 1999r., sygn. akt III SA 5009/98, LEX nr 38151). Ulgi (zwolnienia) podatkowe stanowią swego rodzaju przywilej podatkowy dla określonej kategorii podatników w związku z tym należy w pierwszej kolejności kierować się wykładnią językową przepisu, który ustanawia zwolnienie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004r., sygn. akt FSK 571/04 (niepublikowany) podkreślono, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej. W związku z tym Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę stwierdza, że pogląd organów podatkowych o konieczności opodatkowania udziału w gruncie ma swoje odzwierciedlenie w językowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Zgodnie z tym unormowaniem w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze darowizny przez osobę zaliczaną do I grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości tego lokalu w wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej lokalu. W ocenie Sądu z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż zwolnienie w nim przewidziane może obejmować swym zakresem tylko nabyty lokal mieszkalny, bez udziału w gruncie. Ustawodawca skorzystał z uprawnienia do zwolnienia pewnej kategorii darowizn, ale zwolnieniu temu nadał wyraźne granice, podobnie zresztą jak z darowizną budynku mieszkalnego, w odniesieniu do którego nie ma wątpliwości, że ulga nie dotyczy gruntu pod budynkiem. W przypadku, gdyby racjonalny ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania wartości gruntu, wyraźnie zawarłby stosowną treść w przepisie art. 16 u.p.s.d., nie ograniczając się jedynie do zapisu "powierzchni użytkowej budynku i lokalu". Zdaniem Sądu wyłączenia gruntów z opodatkowania nie zastosowano także ze względu na to, że niejednokrotnie mogą mieć znaczną powierzchnię, co w krańcowych wypadkach mogłoby doprowadzić do zaistnienia zwolnienia od podatku darowizn, de facto od grunt, który miałby wyższą wartość niż lokal. Przeczyłoby to zatem celowi ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ustanowiono po to, by nie obciążać osób, które przez darowiznę zapewniają swoim bliskim "dach nad głową", który stanowi minimum egzystencji człowieka. Sąd podziela pogląd skarżących, podobnie jak uczyniły to organy podatkowe, że udział w działce gruntu, na którym posadowiony jest budynek stanowi integralną cześć nieruchomości lokalowej i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu. Zasada ta wynika z przepisów kodeksu cywilnego. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla interpretacji zwolnienia z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Kwestią sporną między stronami jest bowiem jedynie to czy z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wartość nie przekraczającą 110 m² powierzchni lokalu mieszkalnego, w tym wartość udziału w gruncie, czy też jedynie wartości lokalu mieszkalnego bez uwzględniania udziału w gruncie. Dotyczy zatem sposobu interpretacji zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a to z kolei, jak stwierdzono wyżej, może być interpretowane, wbrew stanowisku skarżących, ściśle. Nie może być mowy o rozszerzającej lub zawężającej wykładni. Nie ma również znaczenia dla sposobu ustalenia podstawy opodatkowania metoda określenia wartości darowizny w akcie notarialnym - całościowo czy z rozbiciem na wartość lokalu i gruntu. Zwolnieniu podlega bowiem wartość lokalu. Sąd biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, więc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma podstawę w art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.