I SA/Bk 3/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę W dniu [...].11.2002 r. wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wniosek P. D. o restrukturyzację jego zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 1998-2000, oraz odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2000 rok. Decyzją z dnia [...].12.2002 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, uznając je za bezprzedmiotowe. Zadaniem organu zgłoszone do restrukturyzacji zaległości podatkowe za 1998 r. zostały uregulowane przed złożeniem wniosku o restrukturyzację. Ponadto analiza sytuacji ekonomicznej podatnika nie wykazała, aby zachodziła u niego, wymieniona w przepisie art.1 ust.2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz.1287ze zm.), przesłanka utraty zdolności konkurowania na rynku. Decyzją z dnia [...].03.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż część objętych wnioskiem o restrukturyzację należności jest spornych, co uzasadniało zawieszenie postępowania w tej sprawie. Ponadto zadaniem organu odwoławczego organ I instancji nie wskazał w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji metod zastosowanych do analizy sytuacji ekonomicznej podatnika. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].09.2004 r. Nr [...] po raz drugi umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, uznając je za bezprzedmiotowe. Organ powtórzył argumentację z wcześniejszej decyzji, iż zgłoszone do restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz odsetkami oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami, wygasły poprzez ich zapłatę przed złożeniem wniosku o restrukturyzację. W przypadku pozostałych zaległości, oparta na metodzie porównawczej analiza sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa podatnika nie wykazała, aby zachodziły przesłanki wymienione w treści art. l ust.2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Z porównania danych wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych wynika systematyczny wzrost przychodów od [...] zł w roku 2000 do [...] w roku 2002. Powyższe świadczy o skutecznym konkurowaniu przez podatnika na rynku świadczonych przez niego usług administrowania nieruchomościami oraz usług dostępu do Internetu. O dobrej kondycji finansowej podatnika świadczy także zdaniem organu zaufanie, jakim obdarzył go bank otwierając linię kredytową w jego w rachunku bieżącym do wysokości 100.000 zł. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej obrazę przepisu art. 1 ust. 2 cyt. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Jego zdaniem ustawodawca w art. 3 ust. l ustawy restrukturyzacyjnej wskazał, iż ustawy tej nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub upadłości. Organ podatkowy pierwszej instancji wymyślił natomiast nową kategorię podatników, w stosunku do których nie stosuje się ustawy restrukturyzacyjnej. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].11.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle art. 6 cyt. ustawy, restrukturyzacji podlegają należności podatkowe znane na dzień 30.06.2002 r., jednakże nie mogą to być zobowiązania wygasłe przed wszczęciem postępowania. Z przepisu art. 59 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek zapłaty. Zgłoszone przez P. D. do restrukturyzacji zaległości podatkowe za 1998 r. zostały już wcześniej zapłacone i nie mogą zostać objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. l ust.2 określa zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy restrukturyzacyjnej. Z przepisu tego wyraźnie również wynika cel wprowadzenia tej ustawy, tj. poprawa sytuacji finansowej firm. Ustawa ta odnosi się do przedsiębiorców znajdujących się w trudnej kondycji finansowej, czego wyrazem w szczególności ma być utrata zdolności konkurowania na rynku. Przepis ten precyzuje elementy wskazujące na utratę tej zdolności, których wystąpienie ma przesądzać o objęciu bądź nie objęciu danego przedsiębiorcy restrukturyzacją. Wprowadzenie ograniczenia podmiotowego zakresu ustawy restrukturyzacyjnej służyć ma zachowaniu równych warunków konkurencji na rynku, a bezkrytyczne przyjęcie każdego wniosku do restrukturyzacji prowadziłoby do zachwiania zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych. Zdaniem organu, z przedstawionych przez P. D. dowodów wynika systematyczny wzrost obrotów jego przedsiębiorstwa. O niezagrożonej pozycji przedsiębiorstwa na rynku oraz wzrastającym zakresie obowiązków świadczy ilość zatrudnianych pracowników. Również fakt, iż został udzielony kredyt bankowy, podważa tezę o utracie zdolności podatnika do konkurowania na rynku. Dokonana przez bank ocena "branży", w której działa przedsiębiorstwo P. D., musiała być pozytywna w sensie możliwości dalszego prowadzenia i uzyskiwania zysków, bowiem podstawową przesłanką udzielenia kredytu bankowego jest pewność uzyskania jego spłaty wraz z odsetkami przez kredytobiorcę. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji stwierdził również, iż sytuacja ekonomiczna podatnika podlega ocenie na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację. Na powyższą decyzję pełnomocnik P. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji w całości zarzucił jej naruszenie: - art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); - art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.); - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając podniesione w skarze zarzuty pełnomocnik argumentował, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, pozbawił skarżącego możliwości skorzystania z ustawowo przysługujących mu praw. Jego zdaniem przepis art. 1 ust. 2 cyt. ustawy o restrukturyzacji zawiera przykładowe wyliczenie najbardziej charakterystycznych dla zagrożonego przedsiębiorstwa sytuacji i nie obejmuje z oczywistych względów wszystkich okoliczności, które uprawniają do wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Przepis prawa nie może bowiem ująć w postaci katalogu całokształtu sytuacji finansowo-ekonomicznej i prawno-organizacyjnej przedsiębiorstwa oraz zmian zachodzących w jego otoczeniu, które usprawiedliwiać mogą wniosek o restrukturyzację. W przepisie art. 3 cyt. ustawy o restrukturyzacji wymienione zostały jedynie dwie kategorie przedsiębiorców, którzy nie mogą zostać objęci restrukturyzacją, tj. znajdujący się w likwidacji lub w upadłości. Prowadzi to zdaniem skarżącego do oczywistej konkluzji, że objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym może być każdy przedsiębiorca, który nie jest w likwidacji ani w upadłości, o ile znajduje się w trudnej kondycji finansowej, czego szczególnym wyrazem (choć nie jedynym) jest utrata zdolności do konkurowania na rynku. Katalog sytuacji wymieniony w art. 1 ust. 2 cyt. ustawy ma charakter przykładowego wyliczenia na czym może, a nie musi polegać zdolność do konkurowania na rynku. W ocenie skarżącego organy obu instancji nie zdobył się na przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego w tej sprawie. Zaniedbania organów polegały m.in. na pominięciu sprawy zadłużenia wobec kontrahentów oraz kierowaniu się przy ocenie tylko zapisami w księdze przychodów i rozchodów bez uwzględniania strat w bieżącej działalności gospodarczej. Oprócz tego organ pominął fakt, że z uwagi na uporczywe zaleganie przez lokatorów administrowanych wspólnot z zapłatami za wykonane usługi komunalne przez skarżącego, znacznemu przyrostowi uległa liczba oraz wartość zaległości skarżącego wobec organów podatkowych. Taki sposób prowadzenia postępowania nie daje się pogodzić z dyspozycją art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które nakazują wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych podczas prowadzonego postępowania oraz uwzględnienie wszystkich dowodów istotnych dla sprawy. Naruszenie przepisu art.32 Konstytucji RP skarżący uzasadnił tym, iż organy obu instancji w sposób uznaniowy pozbawiły podatnika uprawnienia przysługującego mu na mocy obowiązującego prawa. W sytuacji, kiedy przepis prawa daje określonym podmiotom możliwość skorzystania z dobrodziejstw płynących z ustawy, żaden organ nie może nikomu takiej możliwości odbierać. Postępowanie takie jest nie dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa, które powinno gwarantować obywatelom skorzystanie z uprawnień nadanych im w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś w odpowiedzi na zarzut naruszenia art.32 Konstytucji RP wyjaśnił, iż postępowanie restrukturyzacyjne przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą praworządności i równości. W ocenie organu do naruszenia art. 32 Konstytucji RP prowadziłoby odmienne rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie, polegające na objęciu restrukturyzacją podatnika, który nie spełnia kryteriów ustalonych ustawą z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisami ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zwanej w dalszym ciągu ustawą o restrukturyzacji, ustawodawca określił warunki i zasady restrukturyzacji należności publicznoprawnych przedsiębiorców. Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Przedsiębiorcami w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), są osoby fizyczne, prawne oraz niemające osobowości prawnej spółki prawa handlowego - podejmujące i wykonujące zawodowo, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz w zakresie rozpoznawania i eksploatacji zasobów naturalnych. Z kolei, poprzez odwołanie się w art. 1 ust.2 ustawy o restrukturyzacji do przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, do kręgu beneficjentów ustawy restrukturyzacyjnej mogą być również zaliczone spółki cywilne – art. 7 pkt 9 ustawy z 27.07.2002 r., o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.). Redakcja przepisu art.1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji może wzbudzać wątpliwości, czy restrukturyzacją mogą być objęci wszyscy przedsiębiorcy, czy też jedynie przedsiębiorcy znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej. W przepisie tym dają się wyróżnić kryteria, z których "zdolność konkurowania na rynku" można określić jako kryterium pierwszego stopnia, zaś "zmniejszenie obrotów, nadmierna zdolność produkcyjną, wzrost zapasów, spadek zyskowności lub ponoszenie strat, jak również wzrost zadłużenia i brak możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji", jako kryteria drugiego stopnia. Mimo, iż ustawodawca poprzedza te kryteria odpowiednio zwrotami: "w szczególności" oraz "zwłaszcza", to w określeniu zakresu podmiotowego ustawy, a więc przedsiębiorców, którzy mogą być objęci restrukturyzacją, kryteria te są bardzo istotne. Gdyby bowiem przyjąć, tak jak to podnosi skarżący, iż z dobrodziejstwa restrukturyzacji mogą korzystać wszyscy przedsiębiorcy, o ile tylko nie są postawieni w stan upadłości lub likwidacji, to znaczna część zapisu zawartego w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji utraciłaby swój normatywny charakter. Słusznie więc organy podatkowe podkreślają, iż z przepisu tego wyraźnie wynika cel restrukturyzacji należności publicznoprawnych, a jest nim poprawa sytuacji finansowej firm. Przepisy tej ustawy odnoszą się więc do takich przedsiębiorców, których sytuacja finansowa nie jest najlepsza, czego wyrazem w szczególności ma być utrata zdolności konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Podkreśla to również ustawodawca w kolejnych przepisach ustawy uznając między innymi, iż celem programu restrukturyzacyjnego ma być poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy (art.2 pkt 5 ustawy). Istotny dla wykładni przepisu art.1 ust 2 ustawy jest również przepis art.18 ust.1, w myśl którego organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku, dołączonych do niego dokumentów oraz innych danych wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. W świetle tego przepisu, zastosowanie restrukturyzacji wobec przedsiębiorców, u których nie zachodzi ryzyko pogorszenia konkurencyjności na rynku byłoby więc bezprzedmiotowe. W tych przypadkach restrukturyzacja mogłaby nawet prowadzić do pogorszenia konkurencyjności na rynku innych firm z danej branży, które regulują swoje należności publicznoprawne. Wszystko to prowadzi do wniosku, iż opisane w art. 1 ust.2 ustawy o restrukturyzacji kryteria wpływają na wyznaczenie zakresu podmiotowego ustawy. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż ma to służyć zachowaniu równych warunków konkurencji na rynku, zaś bezkrytyczne przyjęcie każdego wniosku do restrukturyzacji prowadziłoby do zachwiania zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych. Kolejnym wyłaniającym się w tej sprawie zagadnieniem jest kwestia okresu, którego dotyczyć ma ocena sytuacji finansowej danego przedsiębiorcy. Z przepisów ustawy o restrukturyzacji wynika, iż restrukturyzacja jest formą jednorazowej pomocy dla przedsiębiorców. Dotyczyć może ona należności znanych na dzień 30.06.2002 r. i zgłoszonych do organu restrukturyzacyjnego w ciągu 45 dni od dnia wejście w życie ustawy – art.11 ust.1 pkt 1 ustawy. Zatem dane stanowiące podstawę do objęcia przedsiębiorcy restrukturyzacją powinny obrazować jego sytuację z tego okresu. W niniejszej sprawie organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę sytuacji ekonomicznej firmy P. D. (k- 22 akt administracyjnych). Ujęte w decyzji wnioski płynące z tej analizy należy uznać za logiczne i w pełni uzasadnione. Jeśli bowiem w latach 2000-2002, a także w okresie późniejszym systematycznie rosły obroty firmy P. D., następował wzrost ilości zatrudnionych w niej pracowników, to trudno uznać, aby firmie tej groziło ryzyko utraty konkurencyjności na rynku. Nie bez znaczenia jest też podniesiony przez organy fakt przyznania firmie wysokiego limitu kredytowego. Słusznie też organ I instancji zauważył, iż początkowo P. D. w całości uregulował swoje zaległości podatkowe za lata 1998-2000 wraz z odsetkami, które zostały mu następnie zwrócone po uchyleniu pierwszych decyzji wymiarowych. Wszystkie te argumenty uzasadniały przyjęte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż sytuacja finansowo-ekonomiczna firmy P. D. nie jest zła i nie zachodzi ryzyko utraty jej konkurencyjności na rynku. Prawidłowości tej oceny nie podważa oparcie przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy na danych wynikających między innymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika. W ocenie Sądu powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przeprowadzonym postępowaniu dokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy, a wydane rozstrzygnięcia znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.