I SA/Bd 666/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi "G." Sp. z o. o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 28 stycznia 2025 r. nr SKO-53-314/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz "G." Sp. z o. o. w G. kwotę 4481 zł (cztery tysiące czterysta osiemdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2024 r. Prezydent G. określił G. Sp. z o.o. w G. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły stwierdzone rozbieżności między złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 ustaleniami kontroli podatkowej. Rozpoznając wniesione odwołanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej także: SKO, Kolegium, organ) decyzją z dnia [...] stycznia 2025 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.) – dalej także: "u.p.o.l." – oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333, ze zm.) – dalej także: "p.b.". Dodał, że przy kwalifikacji danego obiektu należy także uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie najistotniejszą kwestią sporną jest okoliczność, czy obiekt - hala namiotowa o powierzchni 1.000,00 m2 położona na nieruchomości przy ul. [...] w G. posiada fundament i jest trwale związany z gruntem, co z kolei determinuje uznanie jej za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia "trwałe związanie" organ wskazał, że jest to połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny. W orzecznictwie wskazuje się, że cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce, przy czym, analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Będąca przedmiotem sporu hala namiotowa jest obiektem jednokondygnacyjnym o konstrukcji samonośnej stalowej lekkiej, wydzielonym z przestrzenie za pomocą przegród budowlanych. Posiada ściany z blach trapezowej, dach pokryty membraną pneumatyczną. Wewnątrz znajduje się posadzka wykonana z kostki betonowej, słupy na których opiera się konstrukcja zakotwiona jest do bloków betonowych zalicowanych z powierzchnią gruntu. Zakotwienie uniemożliwia jej przesunięcie czy zniszczenie przez warunki atmosferyczne. W dokumentacji technicznej widnieje wpis dotyczący bloków kotwiących ramy hali w szczególności sposobu ich mocowania do podłoża poprzez fundamenty "zbrojenie konstrukcyjne do fundamentów" gwarantujące stateczność tj. unieruchomienie. Przeniesienie tego obiektu w inne miejsce wymagałoby prac rozbiórkowych bloków kotwiących wykonanych w gruncie przy użyciu zbrojenia i betonu. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie w tym dokumentacja architektoniczno-budowlana, wbrew zarzutom Skarżącej daje potwierdzenie, że betonowe bloki kotwiące, za pomocą których sporna hala została przytwierdzona do podłoża spełniają wymóg połączenia stałego, sztywnego i ciągłego, spełniając również funkcję związane z utrzymaniem konstrukcji i bezpieczeństwem użytkowania. Już sama wielkość hali (długość 50,10 m, szerokość 20,24 m, wysokość ściany bocznej 5,5 m, powierzchnia zabudowy 1.014 m2, oraz pełniona funkcja wymaga trwałego związania z gruntem zapewniając stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym ją niszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie. Odnosząc się do podnoszonego przez Spółkę tymczasowego charakteru hali organ zauważył, że znajduje się w tym samym miejscu od 2011 r. co pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy Prawo budowlane odnośnie obiektów tymczasowych, zgodnie z którymi jest to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem. Odnosząc się do zarzutu bezkrytycznego przyjęcia przez organ danych z ewidencji gruntów i budynków organ wyjaśnił, że dane te nie są sprzeczne z poczynionymi ustaleniami przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego. Ponadto dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, co oznacza, że organy nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi. Reasumując, w ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na zakwalifikowanie spornego obiektu do budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sporna hala jest obiektem budowlanym, który spełnia wszystkie cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i w art. 3 pkt 2 p.b. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej 1.000,00 m2. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka zarzuciła: 1) rażące i mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 3 pkt 2 p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1, a w konsekwencji art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną interpretację, która spowodowała przyjęcie przez organ, że hala namiotowa jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 3 pkt 2 p.b. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że hala namiotowa posiada fundament i trwałe związanie z gruntem w rozumieniu prawa budowlanego, co kwalifikuje ją jako budynek; - art. 3 pkt 5 p.b. poprzez brak przyjęcia, że przykrycia namiotowe (hale namiotowe) zaliczane są do tymczasowych obiektów budowlanych, które przeznaczone są doczasowego użytkowania; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, iż bloki kotwiące stanowią fundament hali namiotowej, a przez to hala namiotowa położona w G. przy ul. L. [...] jest budynkiem oraz jako budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na uchwałę NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 i zawartą w niej argumentację. Zdaniem Skarżącej fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego cześć składowa obiektu budowlanego), jako budynek. Cecha "trwałego związania z gruntem" oznacza posadowienie obiektu na trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Trwałe związanie budynku z gruntem jest cechą nierozerwalnie związaną z posiadaniem fundamentów. Ponieważ termin "trwałe związanie z gruntem" nie zostało określone ani w ustawie prawo budowlane, ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zatem jego interpretacji dokonuje się także w ujęciu cywilistycznym, na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zdaniem Spółki aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać następujące warunki: być trwale związany z gruntem, co oznacza, iż nie można go od gruntu oderwać bez uszkodzenia, być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, posiadać fundament i dach, nie być obiektem wniesionym dla tzw. przemijającego użytku. Okoliczność, że sporna hala namiotowa została posadowiona na bloczkach betonowych do których jest tylko zakotwiona, a nie połączona na stałe, nie uprawnia do zakwalifikowania jej jako budynku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta G. z dnia [...] października 2024 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez Spółkę z uwagi na przyjęcie przez organ, że będąca jej własnością hala namiotowa stanowi budynek. Zdaniem Skarżącej sporna hala powinna zostać zakwalifikowana jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Strony prezentowały odmienne stanowiska co do tego czy jest trwale związany z gruntem. Zaskarżoną decyzję należało uchylić, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w skardze. Sprawa była rozpoznawana przez 3-osobowy skład orzekający SKO. Z posiedzenia niejawnego Kolegium w dniu [...] stycznia 2025 r. sporządzono protokół, który został podpisany jedynie przez dwóch z trojga członków wyznaczonego składu orzekającego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r, poz. 570) – dalej: "u.s.k.o." – orzeczenia kolegium zapadają po przeprowadzeniu rozprawy lub na posiedzeniu niejawnym i co do zasady wydawane są w formie decyzji albo postanowień. Ponadto stosownie do art. 19 ust. 1 u.s.k.o. do wykonywania przez kolegium zadań, o których mowa w art. 1 i 2, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Na tle analogicznych okoliczności faktycznych wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 344/23, który został wydany także w sprawie ze skargi na decyzję SKO w T.. Sąd w sprawie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tym wyroku, zatem posłuży się zawartą w nich argumentacją. Wprawdzie wyrok ten zapadł na tle przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jednakże w ocenie Sądu pogląd tam zaprezentowany znajduje zastosowanie w odniesieniu do analogicznych regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, w kontekście art. 17 ust. 1 i 2 u.k.s.o., należy zauważyć, że zgodnie z art. 172 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej z rozprawy sporządza się protokół. Jest on jednym z istotniejszych elementów akt administracyjnych, który w sposób obiektywny odzwierciedla przebieg tego posiedzenia. Z chwilą jego podpisania stanowi także dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanego przepisu wynika natomiast, że w zasadzie protokołu nie sporządza się z posiedzenia niejawnego, choć z treści art. 172 Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść, wobec użytego sformułowania "w szczególności’’, niedopuszczalności dokumentowania w tej formie także posiedzenia niejawnego. W ten też sposób Kolegium odniosło się do tego przepisu, skoro w aktach sprawy znajduje się protokół z posiedzenia niejawnego datowany na dzień [...] stycznia 2025 r. (por. k. 31 akt admin. II instancji). Wynika z niego, że była na nim rozpoznana sprawa Skarżącej i zapadło rozstrzygnięcie. W dniu [...] stycznia 2025 r. została wydana zaskarżona decyzja. Jednakże była ona jednak w istocie rzeczy wydana przez inny skład, niż by to wynikało z samego protokołu z dnia [...] stycznia 2025 r. Jeśli zatem stosownie do art. 17 ust. 2 u.s.k.o. kolegium wydaje orzeczenia po odbyciu niejawnej narady składu orzekającego, obejmującej dyskusję oraz głosowanie nad orzeczeniem i zasadniczymi motywami rozstrzygnięcia to podjęcie decyzji przez inny skład orzekający, niż ujawniony w protokole posiedzenia niejawnego, wzbudza wątpliwość co do zachowania reguł orzeczniczych przez ten organ. Podkreślić też trzeba, że sporządzenie protokołu z posiedzenia niejawnego narzuca na organ konieczność zachowania warunków określonych w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza wymóg jego podpisania przez wszystkie osoby biorące w nim udział. Wbrew temu na protokole z posiedzenia niejawnego jakie miało miejsce w dniu [...] stycznia 2025 r. widnieją jedynie podpisy dwóch członków składu orzekającego Kolegium, bez omówienia braku podpisów trzeciego członków składu orzekającego w sprawie. Działanie takie również należy potraktować jako naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, skoro nie wiadomo, kto w rzeczywistości brał udział w naradzie poprzedzającej wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd jednocześnie zaznacza, że oceny nie może zmienić okoliczność, że zaskarżona decyzja została podpisana przez cały skład orzekający SKO. Mając na względzie charakter stwierdzonych uchybień Sąd na obecnym etapie nie przesądza, czy Skarżącej zasadnie określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. we wskazanej w zaskarżonej decyzji wysokości. W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni uwagi Sądu przestawione w niniejszym uzasadnieniu i przeprowadzi postępowanie odwoławcze unikając stwierdzonych uchybień procesowych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 118).