I SA/Po 361/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "X" sp. z o. o. w restrukturyzacji w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2021 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w związku z art. 239, art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4, art. 239b § 2 oraz w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu zażalenia "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. : I. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2020 r. w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z [...] listopada 2020 r. określającej dla "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji w podatku od towarów i usług: 1) za maj 2015 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł; 2) za czerwiec 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 3) za lipiec 2015 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł; - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 4) za sierpień 2015 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł; - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 5) za wrzesień 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 6) za grudzień 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; II. oraz uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2020 r. w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określającej dla "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji w podatku od towarów i usług: 1) za październik 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy dokonał weryfikacji przedmiotowej sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Organ wyjaśnił, że w sprawie zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. powinny co do zasady ulec przedawnieniu 1 stycznia 2021 r. Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług, m.in. za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. uległ zawieszeniu 8 grudnia 2020 r., z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pełnomocnik spółki został powiadomiony o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych pismem z 11 grudnia 2020 r. (pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 14 grudnia 2020 r.). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skierowano także pismem z 16 grudnia 2020 r. do "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji. Zawiadomienie zostało doręczone spółce 16 grudnia 2020 r. Pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu ww. zobowiązań podatkowych przedmiotowej Spółki (pismo z 16 grudnia 2020 r.) zostało również skierowane do Zarządcy Masy Sanacyjnej "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji E. S.. Zawiadomienie doręczono 16 grudnia 2020 r. W związku z powyższym zdaniem organu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przedawnieniu nie uległy z dniem 1 stycznia 2021 r. zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług od maja do września 2015 r. Uległo natomiast przedawnieniu zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. (przedawnienie z upływem 31 grudnia 2020 r.). Zatem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji wymiarowej zostało wydane przez organ I instancji [...] grudnia 2020 r., tj. w czasie kiedy wszystkie ww. zobowiązania podatkowe spółki były wymagalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdzając, iż zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2020 r., uznał, że postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym przedmiotowe postanowienie organu I instancji w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z [...] listopada 2020 r. określającej "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości [...] zł uchylił i umorzył w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe. Biorąc pod uwagę, że zobowiązania "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji w podatku od towarów i usług od maja do września 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. są wymagalne, organ odwoławczy dokonał analizy przedmiotowej sprawy pod kątem prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w odniesieniu do wymagalnych zobowiązań podatkowych spółki. Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] listopada 2020 r. wydanej dla "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji oparł na wystąpieniu przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p., na podstawie których, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie w pełni pozwalał na podjęcie takiego rozstrzygnięcia w trybie art. 239b O.p. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze potwierdziło wypełnienie przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p., a także ryzyka związanego z możliwością niewykonania wskazanych w nieostatecznej decyzji zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy (art. 239 § 2 O.p.). W rozpatrywanej sprawie organ I instancji ustalił, że "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji nie jest właścicielem nieruchomości na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Posiada natomiast dziesięć pojazdów, tj. [...] [...] rok produkcji [...]; [...] rok produkcji [...]; [...] [...] rok produkcji [...]; [...] [...] rok produkcji [...]; [...] rok produkcji [...]; dwa samochody [...] rok produkcji [...]; [...] rok produkcji [...]; [...] rok produkcji [...]; [...] [...] rok produkcji [...]. W oparciu o analizę ofert sprzedaży pojazdów tych samych marek jak powyżej z uwzględnieniem roku produkcji danego samochodu, zamieszczonych na portalu internetowym www.[...]. organ I instancji ustalił średnią wartość poszczególnych pojazdów i stwierdził, że ich łączna suma przekracza wartość [...] zł. Co potwierdził organ odwoławczy. Jak wynika natomiast z akt sprawy, "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 2015 r. na ponad [...] zł samej należności głównej plus odsetki za zwłokę. Zaległości te wynikają z zawyżenia przez Spółkę kwoty podatku zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za maj, czerwiec, lipiec, pień, wrzesień i grudzień 2015 r. o łączną wartość ponad [...] zł oraz z zaniżenia przez spółkę kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za czerwiec, wrzesień i grudzień 2015 r. na łączną wartość ponad [...] zł. Spółka za październik 2015 r. wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 zawyżoną kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o wartość [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organ I instancji właściwie zastosował w sprawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p., wskazując, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w ww. przepisie prawa. Jak wykazano bowiem powyżej, spółka nie posiada majątku nieruchomego, natomiast majątek w postaci ruchomości jest niewspółmierny do wysokości zaległości podatkowych spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W przedmiotowej sprawie organ I instancji badając przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powołanej w sentencji niniejszego postanowienia decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ustalił w dacie wydania zaskarżonego postanowienia ([...] grudnia 2020 r.), iż w zakresie zobowiązań podatkowych "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji w podatku od towarów i usług od maja do października 2015 r. okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, gdyż przedmiotowe zobowiązania ulegną przedawnieniu 1 stycznia 2021 r. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, podjął analizę przedmiotowej sprawy pod kątem uprawdopodobnienia przez organ I instancji, że zobowiązania podatkowe spółki wynikające z decyzji nie zostaną wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W skardze skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że wystąpiły przesłanki do nadania decyzji z [...] listopada 2020 r. wydanej w sprawie podatku od nieruchomości za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień październik i grudzień 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności; (pełnomocnik błędnie wskazał podatek od nieruchomości, decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług); - art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz dokonanie błędnych ustaleń co do okoliczności wskazanych jako uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania podatkowego, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w odniesieniu do miesięcy: maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień i grudzień 2015 r., a uchylenie i umorzenie postępowania w zakresie października 2015 r.; - art 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. i uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą okoliczności wypełniające hipotezę tego przepisu, pomimo naruszenia przez ten organ art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 125 O.p., w sytuacji gdy prawidłowa i całościowa ocena wszelkich okoliczności w sprawie skłoniłaby Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do uchylenia postanowienia w całości; - art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 212 i art. 127 O.p. poprzez brak w postanowieniu ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane w zażaleniu uznano za chybione, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwego postanowienia, wydanego w odniesieniu do decyzji, którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. nie mógł być związany; art. 120, art. 121 § 1 i art 125 w związku z art 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez: - brak rzetelnej oceny dowodów, w szczególności wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedostateczną jego ocenę pod względem zasadności postępowania i pominięcie tej okoliczności, co skutkowało przyzwoleniem na działanie ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., który nie zdołał doręczyć decyzji z [...] sierpnia 2019 r., w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2020 r. we właściwym czasie; - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., jak też w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy, postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostało zakończone decyzją, która wymagała - w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2020 r. jedynie właściwego doręczenia, działanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w postaci rozpoczęcia (w zw. ze wskazanym postanowieniem) procedury kontynuacji postępowania kontrolnego tak, jak w sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i wydanie nowej decyzji jest działaniem zgodnym z prawem i tym samym pozwala na nadanie decyzji z [...] listopada 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności; takie działanie godzi w zasadę prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych; za niedopuszczalną należy uznać taką ocenę zaistniałej sytuacji, która narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w konsekwencji i art 2 Konstytucji RP - musi ona uwzględniać faktyczny cel działania organów, który pomija w oczywisty sposób regułę ochrony uzasadnionych interesów strony, a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w oparciu o przepisy O.p. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich jej okoliczności. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że na gruncie badanej sprawy, która dotyczy wyłącznie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, nie mogły odnieść skutecznego rezultatu wywody skarżącej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. Kontrola organu odwoławczego, a w konsekwencji Sądu, obejmuje tylko zaskarżone postanowienie. Nie sposób zgodzić się również z zarzutami, że w ramach postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, organy podatkowe władne są dokonywać kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego. Kontrola organu odwoławczego, a w konsekwencji Sądu, obejmuje tylko zaskarżone postanowienie. Sformułowane zatem zarzuty dotyczące przedawnienia i ich argumentacja wskazywane przez skarżącą, mogłyby być podnoszone w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Podkreślić należy, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jako postępowanie incydentalne jest odrębnym od postępowania odwoławczego od decyzji, której dotyczy nadany rygor. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Ponadto wszelkie zarzuty skarżącej dotyczące opieszałości prowadzonego postępowania wymiarowego, strona mogła, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem procedur, podnosić w tamtym postępowaniu. W badanej sprawie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] listopada 2020 r. i to właśnie w stosunku do niej zostało przeprowadzone postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ma natomiast znaczenia, że wcześniejsze decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydane dla "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji zostały przez organ odwoławczy uchylone (druga decyzja organu odwoławczego uchylająca i umarzająca postępowanie nie weszła do obrotu prawnego). To czy ww. decyzja z [...] listopada 2020 r. pozostanie w obrocie prawnym, w aspekcie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma znaczenia. Na dzień nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności należy przyjąć stan wynikający właśnie z ww. decyzji. Natomiast w odrębnym postępowaniu odwoławczym organ II instancji wypowie się w formie stosownego orzeczenia, czy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. błędnie i z naruszeniem przepisów prawa kontynuował postępowanie kontrolne i wydał nową, kolejną decyzję wymiarową dla "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji. Podkreślić należy, że przyszłe ustalenia oraz przyszłe orzeczenie organu odwoławczego wydane w zakresie postępowania wymiarowego będą rzutowały na "funkcjonowanie" rygoru natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak na dzień wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności należy przyjąć stan faktyczny istniejący w danym określonym momencie. Wiodącą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była wyłącznie ocena zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia jest obowiązany zbadać, czy organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej znajdującej się w obrocie prawny i czy wykazał przesłanki określone przepisami prawa uzasadniające nadanie tego rygoru. W tym postępowaniu nie mogą być badane kwestie merytoryczne dotyczące decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Pod pojęciem "decyzji nieostatecznej" należy rozumieć taką decyzję organu pierwszej instancji, od której strona wniosła w przepisanym terminie odwołanie, albo od wydania której nie upłynął jeszcze 14 - dniowy termin na złożenie odwołania. Zgodnie z art. 239b O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w ściśle określonych okolicznościach. Należy podkreślić, że rygor ten "upada" z mocy samego prawa wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej. Oznacza to, że po rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Na podstawie art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Wymienione powyżej przesłanki są rozłączne oraz stanowią zamknięty katalog sytuacji uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Oznacza to, że każda z nich może stanowić samodzielnie uzasadnienie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak, stosownie do art. 239 b § 2 O.p., spełnieniu każdej z wymienionych przesłanek musi towarzyszyć uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p., przy czym użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie wystąpiły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter szczególny i stanowi odstępstwo od zasady nieegzekwowalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji może być wydany jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek prawnych, które uzasadniają konieczność zapewnienia ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie potwierdziło wypełnienie przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p., a także ryzyka związanego z możliwością niewykonania wskazanych w nieostatecznej decyzji zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy (art. 239 § 2 ww. ustawy), co zostało w sposób szczegółowy przedstawione na str. [...]-[...] zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie organ I instancji w postanowieniu odniósł się w sposób dość szeroki do kwestii prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, wystawianych i otrzymanych od kontrahentów faktur VAT, towaru jakim spółka handlowała i jego technologii produkcji. Niemniej jednak nie rzutuje to na wynik rozstrzygnięcia. Organ I instancji wykazał bowiem w zaskarżonym postanowieniu spełnienie w sprawie przesłanek z art. 239 § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p. oraz uprawdopodobnił, że spółka może nie wykonać zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej, a rozstrzygnięcie swoje oparł na zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie. W ocenie Sądu wskazanie przez organ I instancji na aspekty sprawy będące podstawą wydania decyzji wymiarowej miało na celu jedynie ogólne zobrazowanie postępowania przeprowadzonego wobec spółki, które mogły być w tym orzeczeniu pominięte, jednak jak wskazano wyżej nie ma to żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W przedmiotowej sprawie organy wykazały spełnienie dwóch przesłanek do nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli oraz wypełnienie warunku uprawdopodobnienia, że spółka może w przyszłości nie wykonać swoich zobowiązań podatkowych. Czas do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2015 r. był rzeczywiście krótszy niż 3 miesiące, ponieważ decyzja wymiarowa została wydana [...] listopada 2020 r., doręczona pełnomocnikowi 1 grudnia 2020 r., a spółka miała prawną możliwość złożenia odwołania od decyzji do organu II instancji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, tj. do 15 grudnia 2020 r. Tym samym wysoce prawdopodobnym było, że organ odwoławczy nie wyda orzeczenia w przedmiocie złożonego odwołania od decyzji wymiarowej do końca 2020 r., co - jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu - wiązało się z ryzykiem niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową przed datą ich przedawnienia. Powyższe istotnie stanowi uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. Jednakże w sprawie organy uznały, że wystąpiły też przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p. Organ stwierdził, że spółka nie posiada majątku, który odpowiadałby wartością wysokości zaległości podatkowych spółki łącznie z odsetkami za zwłokę. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji posiada zaległości względem urzędu skarbowego powyżej [...] zł, natomiast jej majątek stanowią pojazdy o wartości łącznej około [...] zł, zatem o wartości znacznej niższej w stosunku do posiadanych zaległości podatkowych. Zwrócono także uwagę, że spółka w latach 2016-2019 według złożonych zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 poniosła straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Straty spółki w ww. latach wyniosły: w 2016 r. - [...] zł; w 2017 r. - [...] zł, w 2018 r. - [...] zł; w 2019 r. - [...] zł. Łącznie to wartość [...] zł. Zatem sytuacja finansowa spółki w ostatnich latach nie była dobra. Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, spółka od kilku lat nie uzyskuje dochodu, jej koszty przekraczają kwotę przychodu. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazał także, że spółka wykazała w złożonych sprawozdaniach finansowych za lata 2018 i 2019 r. kapitał własny ujemny. Jak wynika ze sprawozdania finansowego sporządzonego przez "X" Sp. z o.o. za 2018 r., podmiot także w 2017 r. posiadał kapitał własny o wartości ujemnej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku, gdy bilans spółki wykazuje ujemny kapitał własny, tj. gdy wartość zobowiązań przewyższa wartość aktywów, może to oznaczać poważne zagrożenie dla dalszej działalności jednostki. Powyższe przekłada się na wysokie uprawdopodobnienie, że spółka generując straty z działalności gospodarczej i posiadając ujemny kapitał własny może nie wykonać ciążących na niej zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadto w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej w stosunku do "X" Sp. z o.o., wydana została przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzja z [...] listopada 2018 r. zabezpieczająca na majątku przedmiotowej spółki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł i należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł i należnych od tej zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r.). W uzasadnieniu ww. decyzji uprawdopodobniono, że "X" Sp. z o.o. nie posiada środków finansowych oraz majątku pozwalającego na uregulowanie w pełni przyszłych należności podatkowych objętych postępowaniem zabezpieczającym. Biorąc powyższe pod uwagę należało jednoznacznie stwierdzić, że w sytuacji gdy uprawdopodobniono (w decyzji o zabezpieczeniu), że spółka nie posiada środków finansowych i majątku pozwalających na uregulowanie przybliżonych kwot należności podatkowych wraz z odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016 r., to wysoce prawdopodobne jest, że nie zostaną wykonane przez spółkę wielokrotnie wyższe należności podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2015 r. i za grudzień 2015 r. Należy także mieć na względzie, że w stosunku do "X" Sp. z o.o. (obecnie "X" Sp. z o.o. w restrukturyzacji) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne przez Sąd Rejonowy S. w P. Wydział [...] Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych (wg danych Krajowego Rejestru Sądowego: postępowanie sanacyjne, [...] sierpnia 2019 r., sygn. akt [...] [...] - obecnie [...]). Podstawowym celem postępowania restrukturyzacyjnego spółki jest uniknięcie ogłoszenia jej upadłości. Powyższe świadczy o problemach finansowych spółki i braku płynności finansowej, co rzutuje na możliwości dobrowolnego uregulowania (w przyszłości) wymagalnych należności podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] listopada 2020 r. Reasumując, Sąd stwierdza, że organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i na tej podstawie wydały orzeczenie zgodnie z przepisami prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.