III SA/Wa 93/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek,, sędzia SO del. Adam Zarzycki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącej kwotę 140 zł (sto czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Wójt Gminy R. określił "G." sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę 3.475,40 zł. Opodatkowano zarówno grunty (od lutego do grudnia 2004 r.), jak i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono bowiem, że Skarżąca w okresie od 13 stycznia 2004 r. i nadal pozostaje użytkownikiem wieczystym zabudowanych nieruchomości położonych w R. Wójt Gminy powołał się na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.i o.l."), określający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Za jedną z okoliczności wymienionych w tym przepisie uznał kupno nieruchomości potwierdzone umową kupna-sprzedaży, a nie wpisem w księdze wieczystej. Zdaniem Wójta Gminy nietrafne jest powoływanie się na art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami jako podstawę powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten stanowi jedynie o konieczności uzyskania wpisu w księdze wieczystej w celu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Natomiast zgodnie z art. 235 k.c. i art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego następuje równocześnie ze sprzedażą położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń. Wójt poinformował również, że zakupiony przez Skarżącą lokal użytkowy znajduje się w budynku, którego budowa została zakończona w 2002 r. Powołując się na treść art. 6 ust. 2 u.p.i o.l. wskazał, że lokal ten podlega opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2003 r., a w przypadku Skarżącej od 1 lutego 2004 r. Ponieważ nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Podatek od nieruchomości jest świadczeniem majątkowym. W ocenie organu podatkowego sam fakt posiadania nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Bez znaczenia jest przy jego ustalaniu, czy i jakie podatnik uzyskuje dochody z tytułu jej posiadania. Nie ma również znaczenia fakt, czy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zażądała jej uchylenia w całości oraz wniosła o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła, iż decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skarżąca wskazała art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.i o.l., zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości może być osoba prawna będąca użytkownikiem wieczystym gruntu. Stwierdziła, że nie będąc użytkownikiem wieczystym gruntu, nie może być w tym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości. Wyjaśniła, że do dnia sporządzenia odwołania nie uzyskała prawa użytkowania wieczystego żadnej nieruchomości położonej na terenie gminy R. Pomimo zawarcia w dniu [...] stycznia 2004 r. umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu (akt notarialny [...], sporządzony w Kancelarii Notarialnej D. B. w C.) nie dokonano wpisu prawa Skarżącej w księdze wieczystej. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy wydaje się ignorować różnicę między prawem własności, którego przeniesienie następuje z momentem zawarcia umowy sprzedaży o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym, a ograniczonym prawem rzeczowym jakim jest użytkowanie wieczyste gruntu, do nabycia którego oprócz zawarcia umowy sprzedaży warunkiem koniecznym jest ujawnienie użytkownika wieczystego w księdze wieczystej. Skarżąca przywołała tu orzecznictwo Sądu Najwyższego i piśmiennictwo, z którego wynika, że warunkiem ustanowienia i przeniesienia prawa użytkowania wieczystego jest dokonanie konstytutywnego wpisu w księdze wieczystej. Skarżąca odwołała się również do art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Powołanie się przez organ podatkowy na art. 31 tejże ustawy, jej zdaniem, świadczy o nierozróżnianiu opisanego w tym przepisie oddania gruntu przez jego właściciela w użytkowanie wieczyste i zbycia użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika. Odnosząc się natomiast do określenia zobowiązania należnego od budynków Skarżąca podniosła, że uzasadnienie decyzji zawiera jedynie lakoniczne stwierdzenie o zakończeniu w 2002 r. budowy budynku, w którym znajduje się lokal. Nie przytoczono argumentów uzasadniających tę tezę, pomijając uzasadnienie faktyczne decyzji, a zatem naruszono art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wywiodła, że o zakończeniu budowy w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.), której przepisy należy stosować przy wyjaśnianiu pojęcia "zakończenie budowy", świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenie właściwemu organowi zawiadomienia o zakończeniu budowy. O tym, czy doszło do zakończenia budowy decydują wymogi formalne. Natomiast o rozpoczęciu użytkowania decydują okoliczności faktyczne. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie spełniono wymogów formalnych pozwalających uznać budowę za ukończoną, a okoliczności faktyczne nie wskazują na gotowość budynku do eksploatacji. Skarżąca wyjaśniła, że inwestor tj. R. sp. z o.o. w K. nigdy nie zakończyła budowy tego budynku, ponieważ zbankrutowała. Nigdy też nie składała właściwemu organowi zawiadomienia o zakończeniu budowy. Lokale znajdujące się w budynku inwestor zbywał w stanie surowym zamkniętym, przed zakończeniem budowy. W takim też stanie, uniemożliwiającym jego eksploatację, znajduje się wciąż przedmiotowy lokal, co mogłoby być stwierdzone np. podczas wizji lokalnej. Skarżąca podniosła, że cały ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Wskazała tu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 k.c., przytaczając piśmiennictwo i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie kwestionował stanowiska Skarżącej o konstytutywnym charakterze wpisu użytkowania wieczystego i powstaniu tego prawa z chwilą jego wpisania do księgi wieczystej. W jego ocenie jednakże, okoliczność ta, istotna z cywilistycznego punktu widzenia, nie ma istotnego znaczenia, jako że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.i o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży także na samoistnych posiadaczach nieruchomości. Od momentu zaś notarialnej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do czasu dokonania wpisu tego prawa w księdze wieczystej nabywca nieruchomości ma status samoistnego posiadacza (art. 224-231 k.c.) i z mocy art. 3 ust. 1 pkt 2 jest podatnikiem podatku od nieruchomości od daty zawarcia umowy notarialnej. Organ odwoławczy wskazał również na definicję gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.i o.l. Jego zdaniem opisywane w tym przepisie "związanie" występuje także wtedy, gdy wprawdzie przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą bezpośrednio budynku do celów prowadzonej działalności nie wykorzystuje, ale zgodnie z zakresem działalności gospodarczej budynki te mógłby wykorzystywać (istnieje potencjalna możliwość wykorzystania budynku na cele działalności gospodarczej). O uznaniu budynku za związany z działalnością gospodarczą decyduje fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Za okoliczność bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy uznał fakt, że budowa budynku, w którym Skarżąca nabyła lokal użytkowy, nie została zakończona w myśl Prawa budowlanego z powodu niedopełnienia formalności przez inwestora. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.i o.l. dotyczy bowiem takich sytuacji, w których powstanie budynku jest okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy. Nie obejmuje on natomiast sytuacji, gdy budynek istniał zarówno w chwili zawarcia umowy notarialnej, jak i wcześniej. Na poparcie powyższych twierdzeń przywołano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na decyzję tę Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania. Naruszeniem prawa materialnego w ocenie Skarżącej było przyjęcie, iż w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji mogła ona być uznana za użytkownika wieczystego gruntu. Argumentacja przedstawiona w tym względzie przez Skarżącą jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu. Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego, który wskazał na posiadanie samoistne Skarżącej, uznała ona, iż jest ono wynikiem przekonania organów podatkowych o "słuszności" jej opodatkowania. Organ odwoławczy błędnie wskazał art. 224-231 k.c. Definicję posiadacza samoistnego i zależnego zawiera bowiem art. 336 k.c. Zdaniem Skarżącej, zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa mogłaby ona być uznana co najwyżej za posiadacza zależnego. W ocenie Skarżącej w odniesieniu do opodatkowania lokalu użytkowego organy podatkowe nie tylko naruszyły przepisy prawa materialnego, ale i przepisy postępowania. Skarżąca odwołała się do art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.i o.l., podnosząc wskazaną w tym przepisie okoliczność, a mianowicie niemożność wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Skarżąca ponowiła argumentację o lakoniczności uzasadnienia decyzji organu I instancji i naruszeniu art. 210 § 1 i 4, a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła też, że przedmiotowy lokal znajduje się w stanie surowym zamkniętym, uniemożliwiającym jego eksploatację (brak sieci energetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, posadzek, stropu). Podniosła, że organ podatkowy zgromadził dowody dotyczące innego lokalu tj. będącego w posiadaniu Banku [...] S.A. oraz sporządził dokumentację fotograficzną budynku. Nie powiadomił też jej o planowanym przezeń terminie oględzin budynku, przez co naruszył art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz pominął oględziny jej lokalu, co narusza art. 198 § 1 tejże ustawy. Ponadto organ II instancji uchylił się od oceny dokumentacji fotograficznej lokalu przesłanej przez Skarżącą. Stanowi to naruszenie art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywiodła, że aby powstał obowiązek podatkowy od nowo wybudowanego budynku musi być spełniona jedna z dwóch równorzędnych przesłanek tj. zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części. Nieukończony budynek w stanie surowym zamkniętym, pomimo wykończenia jego elewacji zewnętrznej nie może być uznany za budynek w świetle prawa budowlanego, a tym samym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca wyraziła pogląd, że przedsiębiorca, z jednej strony ponoszący ciężary podatkowe bezprawnie nań nałożone, z drugiej zaś na skutek opieszałości innych organów państwowych niemogący w świetle obowiązującego prawa korzystać z nabytych aktywów, byłby podwójnie poszkodowany przez organy państwowe. Wyjaśniła, że w chwili obecnej jest już wpisanym w księdze wieczystej właścicielem lokalu użytkowego oraz użytkownikiem wieczystym części gruntu. Ma zatem świadomość, iż wobec treści art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) powstało u niej zobowiązanie w podatku od nieruchomości w części dotyczącej gruntu za okres od 1 lutego 1994 r. Nie neguje też wysokości podatku od nieruchomości w tej części. Kwestionuje natomiast moment, z jakim organy podatkowe uznały to zobowiązanie za wymagalne, a co za tym idzie, także ewentualne odsetki z tytułu zaległości podatkowej. W ocenie Skarżącej decyzja organu I instancji wydana została przedwcześnie tj. przed momentem powstania obowiązku podatkowego, ponieważ w dacie jej wydania nie mogła być ona uznana za podatnika podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W jego ocenie umowa zbycia prawa użytkowania wieczystego, aczkolwiek nie wywołuje skutków prawnych w zakresie uprawnień rzeczowych do gruntu, to wywołuje skutki takie w sferze prawa podatkowego. Ponowiono przy tym argumentację o uznaniu Skarżącej za posiadacza samoistnego gruntu. Skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 28 marca 2005 r., w którym podtrzymała pogląd, że nie mogła być uznana za posiadacza samoistnego. Jej zdaniem decyzja organu I instancji mogła być wydana dopiero po dacie dokonania wpisu w księdze wieczystej jako użytkownika wieczystego nieruchomości i obejmować okres od daty złożenia wniosku o wpis. Nie można bowiem mówić o mocy wstecznej wpisu przed jego dokonaniem. Moment wydania decyzji, jak również moment powstania zobowiązania podatkowego mogły nastąpić dopiero po dokonaniu przedmiotowego wpisu. W ocenie Skarżącej niedopuszczalna jest sytuacja, w której opieszałe działanie jednego organu (sądu wieczystoksięgowego) w wyniku działania innego organu (podatkowego I instancji) niesie dla podatnika negatywne konsekwencje w postaci odsetek od zaległości podatkowych oraz odpowiedzialności karnej skarbowej. Powodowałoby to naruszenie zasady zaufania do organów państwa (art. 8 k.p.a. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca podtrzymała stanowisko, że budynku będącego przedmiotem sporu nie można uznać za istniejący w świetle prawa budowlanego, a jego stan nie pozwala na eksploatację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między stronami niniejszej sprawy sprowadza się do oceny zasadności obciążenia Skarżącej podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest grunt, do którego prawo użytkowania wieczystego nabyła Skarżąca oraz lokal znajdujący się w posadowionym na tym gruncie budynku, którego własność Skarżąca nabyła wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że wymiaru podatku dokonano w okresie kiedy to Skarżąca po złożeniu stosownego wniosku, oczekiwała na wpisanie jej prawa do księgi wieczystej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.i o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Zdaniem Sądu organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie naruszyły przepisy postępowania podatkowego, w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd za zasadny uznał zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten Skarżąca odniosła do wymiaru podatku od lokalu, którego własność nabyła wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, jednakże jest on uzasadniony także w odniesieniu do podatku należnego od gruntu. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."). Podkreślić przy tym należy, że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) co oznacza, że Sąd uwzględnia stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a wynikający z akt. Samorządowe Kolegium Odwoławcze skoncentrowało się na polemice z argumentacją prawną podnoszoną przez Skarżącą, w żaden sposób nie weryfikując wiarygodności podnoszonych przez nią okoliczności faktycznych. Nie oceniło też prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji. W ocenie zaś Sądu, przede wszystkim nie został ustalony stan faktyczny sprawy, a tylko bezsporne ustalenie faktów mogło stanowić podstawę do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Podkreślić przy tym należy, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek ustalenia przez organy podatkowe określonych faktów nie zwalnia podatnika od współdziałania w tym zakresie, szczególnie w sytuacji, gdy nieudowodnienie tych faktów mogłoby mieć dla niego niekorzystne skutki. Przede wszystkim nie ustalono, czy i kiedy prawo użytkowania wieczystego, nabyte przez Skarżącą, ujawnione zostało w księdze wieczystej. Skarżąca podnosiła wprawdzie w odwołaniu, że wpis taki nie został dokonany, jednakże odwołanie sporządzone zostało w dniu 13 września 2004 r., a decyzję w II instancji wydano [...] października 2004 r. Stan faktyczny co do dokonania wpisu mógł w okresie rozpatrywania odwołania ulec zmianie. Należało zatem przed wydaniem decyzji zweryfikować twierdzenia Skarżącej zawarte w odwołaniu. Nieznana była również data złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Wprawdzie z art. 92 § 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) wynika, że notariusz sporządzający akt notarialny jest obowiązany przesłać z urzędu sądowi właściwemu do prowadzenia ksiąg wieczystych wypis aktu notarialnego zawierający wniosek o wpis do księgi wieczystej wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę wpisu, w terminie trzech dni od sporządzenia aktu, jednakże sam przepis nie przesądza o faktycznej dacie złożenia wniosku. W aktach sprawy brak jest aktu notarialnego dokumentującego przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak też własności części znajdującego się na nim budynku. W sytuacji, gdy organ I instancji obowiązek podatkowy Skarżącej wywodził z faktu nabycia przez nią prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanego z nim prawa własności części budynku, ustalenie powyższych okoliczności było niezbędne dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że Skarżąca podlega opodatkowaniu nie jako użytkownik wieczysty, a jako posiadacz samoistny nieruchomości, nie znajduje więc oparcia w materiale dowodowym sprawy. Organy podatkowe nie mogą dowolnie wybierać okoliczności uzasadniających uznanie danej osoby za podatnika. Stanowisko organu odwoławczego co do uznania Skarżącej za posiadacza samoistnego uzasadniono jedynie poprzez wskazanie, i to błędne, przepisów kodeksu cywilnego normujących posiadanie. Zdaniem Sądu jest to niewystarczające. Sąd nie kwestionuje przy tym prawa organu odwoławczego do wyrażania ocen odmiennych niż organ I instancji. Istota postępowania odwoławczego polega bowiem na ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy, nie sprowadzając się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji. Jednakże ocena ta, tak jak i stanowisko organu I instancji musi opierać się na jednoznacznie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Wskazany wyżej art. 6 ust. 2 u.p.i o.l. określa dwie odrębne sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Ustalenia faktyczne, uzasadniające zastosowanie tego przepisu winny zatem zmierzać do wykazania, która z przewidzianych w nim sytuacji ma miejsce w niniejszej sprawie. Nie ustalono czy i kiedy budowa budynku, w którym znajduje się lokal Skarżącej została zakończona. W decyzji organu I instancji znajduje się stwierdzenie, że "zakupiony lokal użytkowy Nr [...] znajduje się w budynku, którego budowa została zakończona w 2002 r.". Nie zostało ono jednakże poparte żadnymi dowodami. Ani z treści decyzji, ani też z akt sprawy nie wynika, dlaczego przyjęto taki właśnie – nie określony przy tym konkretną datą – termin zakończenia budowy. W aktach sprawy znajdują się zdjęcia przedmiotowego budynku oraz dokumenty, z których wynika, że mieszczące się w przedmiotowym budynku inne lokale są użytkowane (np. oświadczenie kierownika budowy z dnia 15 stycznia 2002 r. oraz pismo inwestora tj. R. sp. z o.o. z dnia 18 czerwca 2002 r., dotyczące lokalu przeznaczonego na działalność Banku [...] SA. Z decyzji Wójta Gminy nie wynika jednakże, aby stanowiły one podstawę do określenia daty zakończenia budowy. Skarżąca wskazała na wadliwość postępowania organu I instancji przy przeprowadzaniu dowodu z oględzin budynku, tak bowiem należałoby zakwalifikować wykonanie dokumentacji fotograficznej budynku. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Ma ona prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Ponadto, zgodnie z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie, w szczególności zaś sporządza się protokół między innymi z oględzin (art. 172 § 2 pkt 3). Rzecz jednak w tym, że z akt sprawy nie wynika kto i kiedy wykonał te zdjęcia. Nie opatrzono ich żadną adnotacją. Z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z oględzin, w szczególności nie sporządzono stosownego protokołu. W tej sytuacji nie jest możliwa ocena zasadności zarzutów Skarżącej odnoszących się do prawidłowości oględzin, aczkolwiek stwierdzić należy, że skoro w aktach znalazła się tego rodzaju dokumentacja fotograficzna, to obowiązkiem organu było właściwe jej opisanie i określenie sposobu, w jaki ją uzyskano. Organy podatkowe powołały się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.i o.l., zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, Organy obu instancji uznały, że sam fakt posiadania przedmiotowego lokalu przez Skarżącą, będącą przedsiębiorcą, uzasadnia obciążenie jej podatkiem od nieruchomości. Jednakże organ I instancji nie poczynił żadnych ustaleń, ani też nie wypowiedział się w kwestii mogącej zadecydować o wyłączeniu przedmiotowego lokalu z opodatkowania z uwagi na niemożność jego wykorzystywania do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyraziło pogląd, że nieruchomość związana z działalnością gospodarczą mimo chwilowego jej "niewykorzystania z różnych przyczyn nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą". Stwierdzenie to, prawidłowe w swej istocie, nie odnosi się jednakże do sytuacji przewidzianej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.i o.l., gdzie ustawodawca uznał, iż budynek, który ze względów technicznych nie może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej nie jest budynkiem związanym z działalnością gospodarczą. Należało zatem ustalić, czy względy takie istnieją w odniesieniu do lokalu stanowiącego własność Skarżącej. W aktach sprawy brak jest dowodu na poczynienie jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie. Powołany przez organ odwoławczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1992 r. Sygn. akt SA/Kr 1020/92 wydany został w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą, ograniczając się do definicji jedynie gruntów tego rodzaju. Samorządowe Kolegium Odwoławcze za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznało podnoszone przez Skarżącą okoliczności związane z brakiem formalnego zakończenia budowy, a także niewykorzystywania przez nią przedmiotowego lokalu dla potrzeb działalności gospodarczej. Wyraziło także pogląd, że art. 6 ust. 2 u.p. i o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy budynek istniał zarówno w chwili zawarcia umowy notarialnej, jak i wcześniej. Zdaniem Sądu przepis ten ma zastosowanie do budynków nowo wybudowanych, a jego wprowadzenie uzasadnione było chęcią ulgowego opodatkowania takich budynków w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto ich użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem (zob. L.Etel, Podatek od nieruchomości, rolny i leśny; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003; s. 209). Zarówno przypisanie podatnikowi obowiązku podatkowego w oparciu o ten przepis, jak i stwierdzenie, iż nie ma on zastosowania wymaga ustalenia istnienia lub nie wskazanych wyżej okoliczności dotyczących zakończenia budowy albo też rozpoczęcia użytkowania. Sąd zauważa, że samo wskazanie przez organ odwoławczy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.i o.l. jest niewystarczające dla wykazania istnienia obowiązku podatkowego. Przepis ten, a wskazano go w podstawie prawnej decyzji tego organu, zawiera jedynie definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ma ona znaczenie dla określenia stawki podatku, a nie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.i o.l. dotyczą wszystkich nowo wybudowanych budynków, także tych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy twierdząc, inaczej niż organ I instancji, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, obowiązany był wskazać okoliczności faktyczne uzasadniające to twierdzenie, a także przepis właściwy. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca wskazywała na możliwość poczynienia ustaleń faktycznych co do stanu w jakim znajduje się lokal poprzez przeprowadzenie jego "wizji lokalnej". Dowodu takiego, rozumianego jako dowód z oględzin, nie przeprowadzono. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do zasadności i możliwości jego przeprowadzenia. Nie mógł on natomiast ocenić przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji fotograficznej, ponieważ dołączono ją do pisma z dnia 3 listopada 2004 r., nadesłanego po dacie wydania decyzji. Sąd stwierdza także, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Zgodnie z art. 123 § 1 organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei art. 200 § 1 stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązki wynikające ze wskazanych wyżej przepisów obciążają zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym określające zasady ogólne tego postępowania mają zastosowanie w każdej fazie postępowania instancyjnego prowadzonego przez organy podatkowe. W art. 123 § 2 oraz art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej określono przypadki, w których możliwe jest odstąpienie od obowiązku wyznaczenia stronie terminu wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy. Nie należy do nich sytuacja, gdy organ odwoławczy orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyznaczyło Skarżącej terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy naruszenie w ten sposób przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że pozbawiło Skarżącą możliwości wypowiedzenia się co do kompletności materiału dowodowego i złożenie ewentualnych wniosków dowodowych. Brak informacji o zakończeniu postępowania dowodowego i przejściu do fazy orzekania spowodował też, że pismo Skarżącej złożone zostało po wydaniu (aczkolwiek przed doręczeniem) decyzji. Wskazywane wyżej przy opisywaniu nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, przypadki nieustosunkowania się organu odwoławczego do twierdzeń i zarzutów Skarżącej oraz braku oceny podnoszonych przez nią okoliczności faktycznych stanowią naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym określono warunki, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. I tak, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogów tych nie spełnia. Jak to już wskazywano organ odwoławczy może dokonywać ocen odmiennych niż wyrażone przez organ I instancji, jednakże nie zwalnia go to z obowiązku wyjaśnienia dlaczego i w jakim zakresie stanowisko organu I instancji było wadliwe. Należy także wskazać, które ze zgromadzonych dowodów uzasadniają odmienną ocenę. Wyjaśnień takich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło. Nie przytoczono też w sposób prawidłowy, ani też nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co Sąd wskazał w odniesieniu wyżej zarówno w odniesieniu do opodatkowania gruntu, jak i części budynku. Brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji sprawia, że Sąd nie jest w stanie ocenić jej legalności. W sytuacji, gdy ponadto nie ustalono stanu faktycznego sprawy przedwczesną byłaby wypowiedź Sądu co do merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia, a także zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Niezależnie od powyższego wyjaśnienia wymaga jednakże sam charakter zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, należnego od osoby prawnej, jako że nie jest on związany z jakimikolwiek ustaleniami faktycznymi. Otóż zobowiązanie to powstaje w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z dniem powstania zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wynika to z treści art. 6 ust. 9 u.p.i o.l. nakazującego m.in. osobom prawnym składanie w określonym terminie deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz opłacanie wykazanego w nich podatku bez wezwania. Decyzje organów podatkowych określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnym od osób prawnych mają zatem charakter deklaratoryjny, czyli nie tworzą zobowiązania podatkowego, a stwierdzają jedynie jego istnienie. Wydawane są w przypadkach określonych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Terminy płatności podatku, a w konsekwencji data jego wymagalności i data z którą powstaje zaległość podatkowa oraz obowiązek naliczenia i uiszczenia odsetek za zwłokę, nie są związane z datą wydania, czy też doręczenia decyzji organu podatkowego (odmiennie niż to ma miejsce w przypadku, gdy zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, np. podatek od nieruchomości obciążającego osoby fizyczne). Termin, w jakim osoba prawna obowiązana jest wpłacać podatek od nieruchomości określony został w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.i o.l. i będzie miał on zastosowanie niezależnie od tego, kiedy decyzja określająca podatek zostanie wydana, a może to nastąpić do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd za niezasadną uznał argumentację Skarżącej wiążącą moment powstania zobowiązania podatkowego i jego wymagalności z datą wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. Zobowiązanie to staje się bowiem wymagalne z bezskutecznym upływem terminu jego zapłaty, określonego przepisami ustawy, a nie związanego z datą wydania decyzji organu podatkowego. Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania zasądzono na rzecz Skarżącej zgodnie z art. 200 p.p.s.a.