II FSK 1304/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. NSA Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Justyna Bluszko – Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. /Ośrodek Zamiejscowy w G./ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Po 668/03 w sprawie ze skargi Doroty i Stanisława F. na decyzję Izby Skarbowej w Z. /Ośrodek Zamiejscowy w G./ z dnia 6 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1. Uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. Zasądza od Doroty i Stanisława F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r., I SA/Po 668/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 marca 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 22 listopada 2002 r., w której organ podatkowy określił Dorocie i Stanisławowi F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 173.160,60 zł zaległość podatkową w kwocie 166.986,60 zł oraz odsetki od powyższej zaległości. Izba Skarbowa utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji potwierdziła zasadność stwierdzonych w toku kontroli zarzutów, że spółka cywilna "P.", której wspólnikami byli Stanisław F. i Józef S., prowadząca działalność w zakresie handlu kazeiną : - zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 2.124.593 zł uzyskaną z tytułu handlu kazeiny poza ewidencją księgową, pod nazwą "M." z D., która to spółka - według informacji otrzymanych od irlandzkich władz podatkowych - nie była podmiotem podatkowym w Irlandii, - zawyżyła przychód o kwotę 14.307,50 zł z tytułu obsługi firmy "M." przez spółkę "P.", - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 259.387,20 zł poprzez zakupy towarów od własnej firmy, - zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 55.000 zł stanowiącą koszt transportu i opłat, koszty finansowe w kwocie 18 000 zł oraz koszty zakupu towarów w wysokości 1.689.239 zł, - zaniżyła dochód o kwotę 49.912 zł poprzez uznanie za koszt podatkowy wydatków na "organizację dostaw", pomimo że tego typu świadczenia stanowiły element ceny sprzedanego towaru, - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 16.155 zł, ponieważ zaksięgowała zakup kazeiny o wartości 60.000 USD /162.390 zł/, faktycznie płacąc za towar 54.000 USD, - zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 83.947 zł wraz z odsetkami i kosztami sądowymi w kwocie 2.159,30 zł, zaliczając w ich ciężar wierzytelności, których nie można uznać za nieściągalne, - zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 1.549,76 zł zaliczając do nich koszt delegacji służbowej osoby nie będącej pracownikiem podatnika oraz o wydatek 1.607 zł na zakupu ubrań męskich. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do weryfikacji złożonego przez Skarżących zeznania w sprawie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczających się wspólnie za rok 1996. Rozpoznając skargę wniesioną na powyższą decyzję przez skarżących, WSA w Poznaniu uchylił decyzję wydaną w pierwszej i drugiej instancji z uwagi na naruszenie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa/ poprzez nie sporządzenie prawidłowego protokołu z badania ksiąg. W ocenie Sądu, znajdujący się w aktach sprawy protokół z dnia 23 września 2002 r. z badania zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków w roku 1996 nie może zastąpić sporządzanego na podstawie z art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej protokołu z badania ksiąg. W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z., na podstawie art. 173 par. 1 oraz art. 175 par. 1 i art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./ zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest : - art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm. - dalej Kpc/ - poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności protokołu z badania dokumentów z dnia 23 września 2002 r., a także nie przeprowadzenie przez Sąd uzupełniających dowodów z pozostałych dokumentów /akt sprawy/, - art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 w związku z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowiska Sądu w kwestii oceny meritum sprawy, podczas gdy Sąd winien rozstrzygnąć sprawę w granicach skargi, z uwagi na obowiązek Sądu do badania legalności działania administracji poprzez rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy organy te nie dopuściły się innego naruszenia przepisów postępowania. Dorota i Stanisław F. odpowiadając na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podnieśli, że protokół z dnia 23 września 2002 r. z badania wysokości dochodów małżonków, w części w której organ ocenił księgi podatkowe podatnika, nie spełnia przesłanek określonych w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji ponieważ Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązująca procedurą nierzetelności ksiąg podatkowych, ocena pozostałych zarzutów skargi stała się zbędna. Zdaniem skarżących Sąd w zaskarżonym wyroku nie naruszył również przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a zawarta w zaskarżonym wyroku ocena Sądu pierwszej instancji było prawidłowa. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie w sprawie należnego od Skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Z. wynika z odmowy mocy dowodowej podatkowej księdze podatkowej, co do wykazanego w niej przychodu spółki cywilnej "P.", a to z powodu uznania tej księgi za nierzetelną. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę na naruszenie przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym tylko księgi prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazał, że domniemanie rzetelności ksiąg może zostać obalone przez organ podatkowy jedynie przez wykazanie ich nierzetelności i istotnej wadliwości w protokole badania ksiąg. W tym protokole organ jest obowiązany określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sporządzenie tego protokołu musi nastąpić przed wydaniem decyzji wymiarowej, ponieważ, strona w terminie 14 dni od dnia doręczenie protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody eliminujące potrzebę szacowania dochodu, a które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych. Strona musi mieć świadomość, że przedstawiony jej w postępowaniu protokół dotyczy badania ksiąg, które uznaje się za nierzetelne. Według oceny Sądu I instancji tylko protokół wydany na podstawie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, zawierający dane wskazane w przepisie stanowi wynik oceny rzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych. Nie można zdaniem tego Sądu uznać, że protokół z dnia 23 września 2002 r. z badania zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków w roku 1996 może zastąpić protokół z badania ksiąg, gdyż taki protokół z badania dokumentów sporządza się z każdego postępowania kontrolnego. Protokół z badania ksiąg, w którym odmawia się mocy dowodowej księgom jest istotny z punktu widzenia ochrony interesu strony. Daje jej możliwość przedstawienia dowodów umożliwiających uznanie ksiąg za rzetelne. Złożone przez stronę zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń, winny być przez organ podatkowy wnikliwie rozpatrzone. Dopiero po rozpatrzeniu przedłożonych przez stronę dowodów, organ może podjąć rozstrzygnięcie co do określenia podstaw opodatkowania. Nieuwzględnione zastrzeżenia mogą stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Nie kwestionując stanowiska Sądu I instancji co do tego, iż organy naruszyły przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, nie sporządzono bowiem protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z wymogami wynikającymi z tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylenie przez ten Sąd zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji nastąpiło z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Wbrew bowiem treści tego przepisu uchylenie tych decyzji, nastąpiło bez dokonania przez Sąd I instancji oceny czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, iż stwierdzenie nierzetelności księgi wymaga dokonania ustaleń faktycznych, podlegających regułom proceduralnym określonym w Ordynacji podatkowej, w zakresie znacznie szerszym aniżeli tylko reguły zawarte w art. 193 tej ustawy. Sąd I instancji potwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż z decyzji wydanej w I instancji wynikało, że w wyniku kontroli stwierdzono nierzetelność ksiąg, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i organ odmówił im mocy dowodowej. Zatem, jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, Skarżący mieli możliwość zgłoszenia zastrzeżeń oraz przedłożenia dowodów, podniesienia zarzutów w postępowaniu odwoławczym i z prawa tego skorzystali. Brali czynny udział w postępowaniu, dowodem czego są składane przez nich w toku postępowania pisma. Na żadnym etapie postępowania natomiast nie wskazali czy i jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przez organy przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej. Zawarte w odwołaniu Skarżących wywody, przywołane przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro brak jest w aktach protokołu badania ksiąg, to należy przyjąć, że księgi są rzetelne, wskazują wyłącznie na brak dopełnienia wymogu formalnego przez organy tj. sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg, co jest bezsporne. W niniejszej sprawie Sąd I instancji, rozpoznając ponownie sprawę, powinien stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. dokonać oceny -z uwzględnieniem wszystkich okoliczności dotyczących sposobu ustalenia nieprawidłowości w zapisach zawartych w księgach,, potwierdzonych w sporządzonym protokole, a następnie w decyzjach oraz innymi dowodami - czy i jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przez organy przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej. Bez takiej oceny nieuzasadnione było odstąpienie przez Sąd I instancji od merytorycznego rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, co potwierdza zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Dokonując, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., oceny naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.