III SA/Wa 1041/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Maria Grabowska, Asesor WSA Marta Waksmudzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2005 r. sprawy ze skargi W. M., R. M. wspólników Spółki Jawnej M. w C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 1999r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2001r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 250 zł (dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2001 r., Nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako ord. pod., po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez Zakład [...] "M." s.c. W. M., R. M., na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2001 r., Nr [...] w sprawie zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2001 r., Nr [...] - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że zagadnieniem wstępnym - stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. - jest w postępowaniu odwoławczym kwestia ustalenia okoliczności i osób związanych z fałszowaniem faktur podatkowych, co z kolei ma bezpośredni związek z wymiarem zobowiązania w podatku akcyzowym. Nadto wskazał, że wyłącznie prawomocne postanowienie, zapadłe w postępowaniu karnym, ostatecznie rozstrzygnie kwestię, czy w istocie doszło do popełnienia przestępstwa (fałszowanie dokumentów) i jaki ma to związek z wymiarem zobowiązania podatkowego. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie W. i R. M. M. Spółka jawna (następca prawny "M." s.c.) wniosła o jego oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że przyczyną zawieszenia postępowania była ta sama okoliczność, z powodu której zostało wcześniej zawieszone postępowanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej (podjęte następnie z urzędu i zakończone decyzją wymiarową). Zdaniem podatnika Izba Skarbowa zawieszając postępowanie z tej samej przyczyny co Inspektor Kontroli Skarbowej, uznała, że przyczyna zawieszenia nie ustąpiła oraz, że w tej sytuacji podjęcie postępowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej było niedopuszczalne. W tej sytuacji Izba winna uchylić decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. Powołany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. nakładał obowiązek zawieszenia postępowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W ocenie Spółki Izba pośrednio uznała, że Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył prawo, jednakże - podobnie jak Minister Finansów - usankcjonowała to naruszenie. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 3557/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podatnika na wyżej opisane postanowienie Ministra Finansów. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że prawidłowe jest stanowisko Izby Skarbowej co do przesłanek zawartych w art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., bowiem Prokuratura Apelacyjna we W. postanowieniem z dnia [...] marca 2001 r. uwzględniła zażalenie na postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia [...] stycznia 2001 r. o umorzeniu śledztwa. Tak więc o merytorycznej treści decyzji inspektora Izba Skarbowa nie mogła się wypowiedzieć bez uzyskania prawomocnego postanowienia w postępowaniu karnym. Prawidłowo postąpił również Minister Finansów rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane przez Izbę Skarbową. Działał on wówczas jako organ II instancji, bowiem sprawa, którą się zajmował dotyczyła zawieszenia postępowania odwoławczego, a nie sprawy dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 13 § 4 ord. pod. organem wyższego stopnia w stosunku do Izby Skarbowej jest Minister Finansów. Nie doszło zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 ord. pod.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 205 § 1 ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy, naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 224 ord. pod. przez organy obu instancji w postępowaniu administracyjnym oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej powoływanej jako u.p.p.s.a. Wniosła o jego zmianę poprzez uchylenie w całości postanowienia Ministra Finansów w oparciu o art. 188 u.p.p.s.a. względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie (art. 185 § 1 u.p.p.s.a.). Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1242/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku art. 201 § 1 pkt 2 i art. 205 § 1 ord. pod. w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w stopniu który, miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wyższej instancji w rozpatrywanej sprawie najistotniejszym zagadnieniem była kwestia czy wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci prawomocnego stanowiska Prokuratury, co do sfałszowania dokumentów z Urzędu Skarbowego w G. ? Od odpowiedzi na to pytanie zależała bowiem ocena zgodności z art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów. Zagadnienie to powinno być przez Sąd przeanalizowane w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w tej sprawie. Najważniejsza była w nim okoliczność, że organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową dnia [...] marca 2001 r., powołując się w niej na ustalenia Prokuratury Okręgowej w O. z dnia [...] stycznia 2001 r., które zostało uchylone postanowieniem Prokuratury Apelacyjnej we W., wydanym w dniu [...] marca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny - zgadzając się ze stroną skarżącą - stwierdził, że działania Izby Skarbowej po wpłynięciu odwołania stanowiły w istocie potwierdzenie, że inspektor naruszył prawo wydając postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania. Skarżący podnosili w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2003 r., że bezsporna była okoliczność, że nie ustąpiły przyczyny zawieszenia postępowania. Z tego względu jego podjęcie przez inspektora kontroli skarbowej rażąco naruszyło art. 205 § 1 ord. pod. Sąd II instancji wskazał również, że WSA w Warszawie nie odniósł się do kluczowej dla oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego kwestii, czy dopuszczalne było wydanie przez inspektora kontroli skarbowej decyzji, a następnie faktyczne usankcjonowanie nieprawidłowości popełnionych przez ten organ poprzez zawieszenie postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. NSA uznał, iż z uwagi na rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 205 § 1 ord. pod. do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym nie było konieczne prawomocne zakończenie postępowania prowadzonego przez organy Prokuratury. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. w sytuacji występującej w rozpatrywanej sprawie nie mógł być przez Izbę Skarbową zastosowany. Organ odwoławczy miał bowiem obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia termu organowi, bez względu na wynik postępowania prowadzonego przez organy Prokuratury. Należało też zwrócić uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji była oparta na wyeliminowanym z obrotu prawnego postanowieniu Prokuratury Okręgowej w O. dnia [...] stycznia 2001 r. o umorzeniu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawy ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 - niepublikowany). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie Ministra Finansów oraz poprzedzające jej postanowienie Izby Skarbowej w W. zostały wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o bezprawności działania inspektora kontroli skarbowej wskazując, że "Podjęcie przez inspektora kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2001 r. postępowania zawieszonego wcześniej przez niego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2000 r. z powodu prowadzenia postępowania przez organy Prokuratury, w sytuacji, gdy na skutek zażalenia postępowania prokuratorskie nie zostało prawomocnie zakończone, stanowiło rażące naruszenie art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej.". Następnie uznał, że również Izba Skarbowa wydając postanowienie zawieszające postępowanie odwoławcze naruszyła prawo: "Organ odwoławczy miał bowiem obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi bez względu na wynik postępowania prowadzonego przez organy Prokuratury.". Z uwagi na powyższe konieczne jest stwierdzenie, że Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie naruszył prawo. Usankcjonował bowiem bezprawne działanie Izby Skarbowej, która z kolei nie zareagowała właściwie na rażące naruszenie przez inspektora kontroli skarbowej art. 205 § 1 ord. pod. Stanowisko Izby Skarbowej i Ministra Finansów odnoszące się do zaistnienia przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. było błędne. Bezprawne działanie inspektora kontroli skarbowej winno zostać przez rozpatrującą odwołanie Izbę Skarbową zauważone i skutkować zastosowaniem w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" ord. pod. Izba Skarbowa zdecydowała się jednakże - także z pominięciem treści art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod. - na zawieszenie postępowania odwoławczego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona merytorycznej oceny - w zgodzie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 21 stycznia 2005 r. oraz stanowiskiem Sądu zaprezentowanym powyżej - decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w W., mając w szczególności na względzie ocenę działania inspektora dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odniesieniu do wniosku strony o stwierdzenie nieważności obu wydanych przez organy podatkowe postanowień Sąd zauważa, że nie można ich było uznać za wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa - jak wnioskowała a strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, iż to Inspektor Kontroli Skarbowej rażąco naruszył prawo. Nie wskazał, żeby takie naruszenie lub wydanie postanowienia bez podstawy prawnej miało miejsce w postępowaniu w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego z urzędu. Przedmiotem zainteresowania Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę były wyłącznie wyżej wskazane postanowienia Izby Skarbowej i Ministra Finansów. Mimo, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa to jednak nie było to naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie ich nieważności. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. oraz art. 152 i art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).