I GSK 255/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska, Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.), Hanna Szafrańska-Falkiewicz, Protokolant Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2652/02 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 14 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od [...]" Spółki z o.o. w Poznaniu na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie kwotę 1.687,00 zł (słownie: tysiąc sześćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2652/02 po rozpoznaniu skargi "[...]" Spółki z o. o. w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 14 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i długu celnego, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 21.08.2001 r. objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony przez spółkę ze Szwecji tłuszcz roślinny sojowo-palmowo-rzepakowy o nazwie [...], zaliczony do kodu taryfy celnej 151620980 ze stawką celną 0%. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli, postanowieniem z dn. 7 września 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął z urzędu postępowanie, a następnie decyzją z dnia 17 stycznia 2001 r. nr [...] orzekł o uznaniu wyżej wymienionego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym kodu taryfy celnej i stawki celnej i zaklasyfikował towar do kodu taryfy celnej 151790990 ze stawką celną 30%. Organ ten w powołaniu na materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym certyfikat producenta, ustalił, że [...] stanowi mieszaninę oleju sojowego (40%), palmowego (50%) oraz rzepakowego (10%) i jest twardym tłuszczem roślinnym produkowanym w procesie uwodornienia i frakcjonowania, dalej nie przetworzonym. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wymienioną na wstępie decyzją z dnia 14 października 2002 r., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zastosowaną przez ten organ klasyfikację taryfową. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie zgadza się z argumentacją spółki, iż decydujący wpływ na klasyfikację towaru ma zagadnienie "przetworzenia" tłuszczu i podkreślił, że to nie rodzaj przetworzenia a fakt użycia trzech składników, które zmieszano i poddano obróbce przesądza o braku możliwości klasyfikacji towaru do pozycji 1516. Organ odwoławczy w powołaniu na treść Wyjaśnień do Taryfy celnej ( str. 150 tom I zał. do rozp. Min. Fin. z 24. 08. 99. r., Dz. U. Nr 74, poz. 830) wskazał, że poz. 1517 obejmuje zarówno tłuszcze pojedyncze jak i mieszaniny, przy czym te pierwsze poddane są obróbce wykraczającej poza obróbki wymienione w pozycji 1516, zaś gdy chodzi o mieszanki tłuszczów to obróbka nie ma znaczenia, bowiem pozycja 1516 nie obejmuje żadnych mieszanin i dlatego należy je klasyfikować do pozycji 1517. Organ odwoławczy wskazał, że sporny towar chociaż nie służy do bezpośredniego spożycia, to jednak jest mieszaniną jadalną, gdyż tłuszcze jadalne to także te, które służą do produkcji żywności. Podkreślił, że z samej konstrukcji działu XV Taryfy celnej wynika, iż określenie jadalne czy niejadalne tłuszcze pozwala na rozróżnienie czy tłuszcz może służyć do produkcji żywności czy do celów technicznych, np. produkcji mydła. Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji niesłusznie powołał się na opinię Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, z dnia 6 czerwca 2001 r., która nie jest wiążąca stwierdził, że nie jest ona dowodem stanowiącym o zmianie klasyfikacji lecz dowodem potwierdzającym jej prawidłowość. Podkreślił, że organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny wynikający z informacji zawartych w certyfikacie producenta, zgodnie z regułą 1 ORINS, i Wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Stwierdził, że wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne Wielkiej Brytanii i Królestwa Belgii przedłożone przez stronę nie są wiążące dla polskiej administracji celnej i podobnie jak WIT w Polsce wiążą organy celne i osobę, której decyzja ta została udzielona. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organy celne naruszyły obowiązki wynikające z art. 122, 180, 187 §1 i 191 ordynacji podatkowej, gdyż poprzestały na własnej interpretacji przepisów i na własnych wnioskach z opinii Sekretariatu WCO z dnia 6 czerwca 2001 r. W ocenie Sądu opinia ta może być jednym z dowodów, ale organ pominął okoliczność, że nie dotyczy ona wprost preparatu Akomel S. Sąd stwierdził, że według organu opinia ta wskazuje na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 klasyfikacji, przez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej dotyczących tworzenia pozycji 1517. Sąd zakwestionował stanowisko organu, że z opinii tej wynika, iż wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów powinny być klasyfikowane do pozycji 1517, a nie w pozycji 1516 dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju uznając, że na podstawie opinii WCO nie da się wyprowadzić takiej generalnej zasady. Opinia ta potwierdza jedynie, że obok tłuszczów mamy do czynienia z mieszaniną tłuszczów, ale nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem mieszanina, a prócz tego dotyczy innej mieszanki tłuszczy i nie wyjaśnia jak klasyfikować [...]. Zdaniem Sądu wydaje się także, że kwestia czy dany tłuszcz jest produktem jednorodnym czy też mieszaniną nie jest jedynym kryterium decydującym o dokonaniu rozróżnienia. Sąd wskazał, że z wykładni językowej obu pozycji Taryfy celnej wynika, że do pozycji 1517 (jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów) winny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie tłuszczów a do pozycji 1516 tłuszcze pojedyncze. Rozważenia wymaga jednak, co należy rozumieć przez "mieszaniny", w szczególności, czy mieszaniną, o której mowa w pozycji 1517 jest mieszanina trzech tłuszczy, z której powstał nowy tłuszcz, czy też wystarczy samo zmieszanie różnych tłuszczy bez poddawania przetworzeniu. Sąd stwierdził, że strony odmiennie określają cechy sprowadzonego towaru, organy celne stosują różne klasyfikacje taryfowe a w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z przedłożonych przez skarżącą decyzji Urzędu Celnego w Krakowie, Wiążących Informacji Taryfowych udzielonych przez służby celne Wielkiej Brytanii i Belgii oraz opinii prof. Krzysztofa Krygiera z SGGW w Warszawie można wyprowadzić wniosek, że prawidłowa jest pozycja taryfy celnej 1516. W ocenie Sądu, organy celne nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłych na wskazane wyżej okoliczności nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czym naruszyły art. 197 § 1 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że ponownego rozpatrzenia wymaga przede wszystkim kwestia cech i właściwości sprowadzonego produktu w kontekście pojęć i sformułowań pozycji Taryfy celnej 1516 i 1517, w tym ewentualne podjęcie działań zgodnie z art. 7 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1993 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o: - jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, jak również o zasądzenie kosztów, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów procesu. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił: - naruszenie prawa materialnego - tj.: 1. art. 13 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ celny stosując taryfę celną poprzestał na własnej interpretacji przepisów i na własnych wnioskach z opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu WCO, dokonał własnej interpretacji klasyfikacji przedmiotowego towaru w sytuacji, gdy zgodnie z treścią wskazanej normy prawnej Taryfa celna wraz z Wyjaśnieniami do taryfy celnej mają charakter normatywny i stanowią w prawie celnym rodzaj legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, 2. art. 13 § 4 Kodeksu celnego w związku z treścią § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) przez błędne przyjęcie przez Sąd, że o zakwalifikowaniu przez organ celny towaru do pozycji 1517 taryfy celnej decyduje rozróżnienie, czy z mieszaniną, o której mowa w pozycji 1517 mamy do czynienia, gdy mieszanina trzech olejów została przetworzona i powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, czy też poprzez mieszaninę należy rozumieć zmieszanie różnych tłuszczy bez poddawania przetworzeniu w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie stopień przetworzenia nie ma znaczenia, a istotnym jest fakt zmieszania trzech rodzajów olejów roślinnych, 3. art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ nie posiadał dostatecznych dowodów pozwalających na określenie stanu towaru w sytuacji, gdy na podstawie posiadanych dokumentów, Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do taryfy celnej możliwe było dokonanie prawidłowej jego klasyfikacji przez organ celny, - naruszenie przepisów postępowania, tj.: 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez wadliwe przyjęcie, że na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego organ celny był zobowiązany powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii, albowiem określenie cech sprowadzonego przez stronę towaru wymaga wiedzy specjalistycznej, a takiej zdaniem Sądu, ani organ celny, ani Sąd nie posiada. Powyższe stwierdzenie Sądu miało, zdaniem skarżącego, istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia decyzji organu celnego w sytuacji, gdy stan towaru był znany, zaś klasyfikacja towarowa należy wyłącznie do organów celnych, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na niewskazaniu w uzasadnieniu orzeczenia jaki stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny oraz niezawarciu oceny prawnej zastosowanej klasyfikacji towaru, a odniesienie się jedynie do stwierdzenia, że skoro dwa różne organy celne stosują odmienną klasyfikację celną towaru, to niezbędne jest w sprawie powołanie biegłego. Jednocześnie Sąd uchylając decyzję nie wskazał, w jakim zakresie ów biegły miałby się wypowiedzieć. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził, że organ celny przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił zapisy normatywne wynikające z Taryfy celnej, jak i z Wyjaśnień do taryfy celnej oraz z opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu WCO z dnia 6 czerwca 2001 r. oraz ustosunkował się do opinii przedstawionych przez stronę. Skarżący podkreślił, iż zawarte w taryfie celnej i wyjaśnieniach do niej unormowania nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz stanowią dla organu wiążące źródło prawa, rodzaj legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. Skarżący nie zgodził się z poglądem Sądu, że niezbędnym dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru jest powołanie biegłego celem wyjaśnienia "co należy rozumieć przez mieszaniny...". Skarżący stwierdził, iż pojęcie mieszaniny nie jest wprost zdefiniowane w taryfie celnej, jego definicja wynika z uwag i komentarzy do działu 15 Taryfy celnej i podkreślił, że w niniejszej sprawie nie rodzaj przetworzenia, a fakt użycia trzech składników, które zmieszano przesądza o klasyfikacji do pozycji 1517 Taryfy celnej. Zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko Sądu, że organ celny nie dysponował stosowną dokumentacją i wiedzą umożliwiającą dokonanie właściwej klasyfikacji. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie z certyfikatu wystawionego przez eksportera, tj. firmę [...] ze Szwecji, stanowiącego załącznik do zgłoszenia celnego bezspornie wynika, iż przedmiotem importu była mieszanina oleju sojowego 40%, palmowego 50% i rzepakowego 10% o handlowej nazwie [...], która została poddana procesom uwodornienia, rafinowania i frakcjonowania, czego nie kwestionowały strony, ani Sąd. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie jadalne mieszaniny tłuszczów lub olejów należy klasyfikować do pozycji 1517, jadalne tłuszcze lub oleje do pozycji 1516, natomiast niejadalne mieszaniny tłuszczów lub olejów do pozycji 1518. W opinii skarżącego "[...]" jest mieszaniną jadalną i podlega klasyfikacji do pozycji 1517, czego potwierdzeniem jest komentarz do w/w pozycji, zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, stanowiących załącznik rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Skarżący podniósł ponadto, że w V tomie Wyjaśnień w części "Opinie klasyfikacyjne" str. 2292 zamieszczono m.in. klasyfikację: olej będący mieszaniną różnych olejów – 151790, a to potwierdza, że mieszanina olejów bez względu na rodzaj przetworzenia objęta jest pozycją 1517, a nie pozycją 1516. Błędne jest w opinii skarżącego stanowisko Sądu, zgodnie z którym dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji niezbędne jest wyjaśnienie, czy przedmiotowy towar jest jadalny, czy też nie, bowiem na str. 151 tom I w/w Wyjaśnień wskazano, że pozycja 1517 obejmuje m.in. imitację smalcu, płynną margarynę i tłuszcze dodawane dla kruchości ciasta, które trudno uznać jako nadające się do bezpośredniej konsumpcji, co potwierdza, zdaniem skarżącego, że pojęcie jadalne nie oznacza produktów nadających się do bezpośredniego spożycia. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie stan towaru (jego cechy, właściwości, zastosowanie) nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany przez importera, zaś spór dotyczył klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zatem stosowania prawa celnego, a w tym zakresie organem posiadającym legitymację do wskazania klasyfikacji taryfowej, zgodnie z art. 279 i art. 280 Kodeksu celnego, jest Dyrektor Izby Celnej i Naczelnik Urzędu Celnego, nie zaś biegły. Skarżący stwierdził również, że wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ekspertyza prof. dr hab. Krzysztofa Krygiera z dnia 1 marca 2002 r. nie może być wiążąca dla organu celnego, gdyż nie znajduje potwierdzenia w Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do niej oraz jest sprzeczna z zasadami klasyfikacji. Sąd naruszył, zdaniem skarżącego, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., gdyż bezpodstawnie doszedł do przekonania, że w celu wyjaśnienia prawidłowej klasyfikacji towaru niezbędne jest posiadanie wiedzy specjalistycznej, a więc powołanie biegłego. Skarżący stwierdził, że powołanie się w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na opinię Sekretariatu WCO z dnia 6 czerwca 2001 r. dotyczącą innego towaru, miało na celu wyjaśnienie na podstawie jakich kryteriów dokonuje się klasyfikacji mieszanin olejów. W opinii skarżącego błędne jest stanowisko Sądu, że administracja celna była zobowiązana do wystąpienia z zapytaniem klasyfikacyjnym do Światowej Organizacji Celnej, gdyż przedmiotowa kwestia została już wyjaśniona w powołanej powyżej opinii. Zdaniem skarżącego, zgromadzony podczas prowadzonego postępowania materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do zajęcia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji. Zaskarżony wyrok narusza także w opinii skarżącego art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem brak w nim wskazania jaki stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny i przyjmując, że w sytuacji kiedy do tego samego towaru różne organy celne stosują różne klasyfikacje niezbędne jest powołanie biegłego, nie wskazał w uzasadnieniu wyroku w jakim zakresie biegły miałby się wypowiedzieć w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna [...]" spółka z o. o. – wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując w całości swoje stanowisko przedstawione w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (§ 1 i 2 art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji zasadniczo przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. W niniejszej sprawie nie występują okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, zatem kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego – przez wojewódzki sąd administracyjny tylko w zakresie objętym skargą kasacyjną. W pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty natury procesowej, albowiem dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego mogą być rozważone i ocenione zarzuty dotyczące prawa materialnego. Dotyczą one naruszenia art. 141 § 4 i 145 §1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego, który Sąd uznał za bezsporny, brak oceny prawnej zastosowanej klasyfikacji towaru i ograniczenie się do stwierdzenia, że skoro organy stosują odmienną klasyfikację celną, to należy dopuścić dowód z opinii biegłego bez wskazania okoliczności co do których biegły miałby się wypowiedzieć. Zarzuty te uznać należy za zasadne. Poza przedstawieniem reguł postępowania administracyjnego określonych w art. 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzeniem, że zostały naruszone, Sąd I instancji ograniczył się przytoczenia niektórych zapisów Taryfy celnej dotyczących pozycji 1516 i 1517, wskazania na rozbieżności co do ich stosowania i zalecenia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem określenia cech sprowadzonego z zagranicy tłuszczu "[...]". Naruszenie zasad administracyjnego postępowania Sąd upatrywał w tym, że organy celne poprzestały na własnej interpretacji przepisów i na własnych wnioskach z opinii Sekretariatu WCO z 6 czerwca 2001 r. jakkolwiek przyznał, że ta opinia może być jednym z dowodów, ale organ pominął okoliczność, że nie dotyczy ona wprost tłuszczu "[...]". Argumentacja ta jest wadliwa. Po pierwsze dlatego, że rzeczą organów administracji rozstrzygających sprawy w drodze wydania decyzji administracyjnych jest stosowanie prawa, które bez uprzedniej interpretacji jego norm nie jest możliwe i nie można czynić organom zarzutu, że dokonały własnej interpretacji prawa, lecz zarzut taki jest uprawniony wtedy gdy dokonana interpretacja jest błędna a tego Sąd nie stwierdził. Po drugie dlatego, że w sytuacji przedstawienia w zaskarżonej decyzji sposobu rozumienia prawa ( interpretacji) a następnie zastosowania tego prawa do stanu faktycznego sprawy (subsumcji), Sąd orzekający winien się do sposobu zastosowania prawa przez organ odnieść, oceniając czy było ono prawidłowe czy nie, a jeśli prawo zostało naruszone ocenić czy miało to wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś Sąd tego nie uczynił, to trudno dostrzec podstawę do uchylenia decyzji z powodu naruszeń przepisów postępowania. Należy zauważyć, że organy celne wskazały kryteria rozróżniające pozycję 1516 i 1517, zaś zadaniem Sądu było zbadanie czy sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej oraz jej treść pozwala na klasyfikację przedmiotu sporu do kodu 1516 czy też 1517, a tej oceny Sąd I instancji nie dokonał, aczkolwiek skład tłuszczu i zastosowane procesy produkcyjne przy jego wytwarzaniu były znany na podstawie certyfikatu producenta wystawionego przez firmę [...] ze Szwecji. Skoro Sąd nie odniósł się do danych zawartych w tym certyfikacie to nie można zgodzić się z poglądem, że określenie cech tłuszczu "[...] wymaga dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Sąd stwierdził, że dowód z opinii biegłego jest niezbędny szczególnie w sytuacji, gdy do tego samego towaru różne organy celne stosują różne klasyfikacje, ale ta argumentacja nie uzasadnia celowości przeprowadzenia takiego dowodu, jeśli zważyć, że wskazuje na różny sposób wykładni i stosowania prawa przez organy celne a opinia biegłego mogą być objęte wyłącznie okoliczności z zakresu stanu faktycznego a nie stanu prawnego sprawy. Należy także zauważyć, ze Sąd I instancji nie sprecyzował swego stanowiska co do tego jakich okoliczności miałaby opinia biegłego dotyczyć ani dziedziny wiedzy, którą biegły miałby reprezentować. Sąd I instancji zalecił również ewentualne podjęcie działań zgodnie z art. 7 międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63) nie wskazał jednak o realizację której funkcji Komitetu Systemu Zharmonizowanego chodzi(art. 7 ust. 1 Konwencji wymienia te funkcje pod lit. a-g). W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wskazania co do dalszego postępowania. Zalecenia te muszą być rzeczowe, stanowcze i precyzyjne, albowiem zgodnie z art. 153 p.p.s.a. podobnie jak ocena prawna wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli alternatywne zalecenia Sądu I instancji i sugestie nienoszące znamion zaleceń co do dalszego postępowania, które nie wskazują okoliczności faktycznych wymagających specjalistycznego wyjaśnienia mają świadczyć o tym, że organy celne nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, to z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób sformułowany w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej to poszczególne paragrafy art. 13 Kodeksu celnego mówią, że cła określone są na podstawie taryfy celnej (§ 1), że stawki celne o których mowa w § 3 pkt 4 i 5 są stosowane na wniosek zgłaszającego i w sposób określony w tym przepisie (§ 4), że klasyfikację towarów określa kod taryfy celnej (§ 5) oraz, że właściwy minister ogłosi w drodze rozporządzenia wyjaśnienia do taryfy celnej (§ 7). Przepisów tych Sąd nie naruszył i nie mógł naruszyć w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2 p.p.s.a.