I SA/Po 593/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2005 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Izby Skarbowej [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 rok oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki Izba Skarbowa [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia R. C. wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. , zaległości w tymże podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż R. C. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą [...] polegającą min. na konfekcjonowaniu, mieszaniu i dystrybucji farb, lakierów i innych wyrobów chemii gospodarczej i przemysłowej. W toku kontroli skarbowej powyższej spółki cywilnej stwierdzono zaniżenie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z 3,3% zamiast 6 %, poprzez błędne zakwalifikowanie prowadzonej działalności jako usługowej w zakresie handlu, zamiast przyjęcia, iż była to działalność wytwórcza. Zdaniem izby, mieszanie zakupionych przez spółkę cywilną białych farb i tynków oraz pigmentów - mieszanie użytych komponentów w specjalnym urządzeniu do tego przystosowanym dla uzyskania kolorowych farb i tynków, powodowało uzyskanie produktu o całkowicie innych właściwościach niż pierwotnie zastosowane, wskazuje na przetworzenie uprzednio nabytych wyrobów (towarów). Powstały produkt miał byt samoistny, zaś w cenie zabarwionego tynku i farb uwzględniano koszt konfekcjonowania i mieszania. Dlatego mieszanie farb i tynków przez dodanie odpowiednich pigmentów nie wchodzi w zakres pojęcia działalności usługowej w zakresie handlu tj. sprzedaży w stanie nie przetworzonym uprzednio nabytych farb i tynków. Także "Słownik Języka Polskiego" (PWN 1995) słowo " przetwarzanie" definiuje jako zmienianie czegoś poprzez nadanie innego kształtu, wyglądu, inną postać i formę. Odnośnie załączonej do odwołania opinii Urzędu Statystycznego izba stwierdza m.in., że jest ona bez znaczenia w sprawie. Polska Klasyfikacja Wyrobów zawiera przede wszystkim normy techniczne, a nie powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego – R. C. zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 4 pkt.3 i art. 12 ust. 1 pkt.3 lit. "b" ustawy z 20.07.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) przez przyjęcie, że działalność skarżącej była działalnością wytwórczą, a nie działalnością usługową w zakresie handlu i przyjęcie w związku z tym wyższej stawki podatkowej oraz naruszenie art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji Podatkowej. Strona wniosła zatem o uchylenie decyzji obu instancji. Izba Skarbowa [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że prowadzona działalność miała charakter działalności wytwórczej, a nie usługowej w zakresie handlu. Odnośnie roku 1999 organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnia, iż w wydanej decyzji błędnie podano podstawę prawną powołując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995 r. zamiast art. 12 ust. l pkt.2 lit. "a" ustawy z 20/11/1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ale nie miało to wpływu na wynik sprawy, a inspektor zastosował prawidłową 5.5% stawkę podatkową ( izba w swej decyzji mówi o 6 % stawce podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 20002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną - zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej wymiaru skarżącemu R. C. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r., z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Skład sądzący wskazuje, iż meritum sporu między stronami sprowadza się do sporu prawnego, a mianowicie czy działalność spółki cywilnej [...] (udziałowcem której był min. skarżący R. C. ) polegająca w 1999 r. na zakupie od spółki z o.o. A białych tynków i farb oraz barwników, a następnie mieszanie ich w mieszalniku na indywidualne zamówienie i sprzedaż stanowiła działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) i podległa w związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. pkt 3 lit b tejże ustawy, opodatkowaniu 3 % stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, czy też stanowiła działalność wytwórczą opodatkowaną, według art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, ryczałtową stawką 5,5% od przychodów ewidencjonowanych. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyjaśniano już, iż podstawą wykładni przepisów prawa podatkowego jest zawsze wykładnia językowa, uwzględniająca reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. W przypadku reguł znaczeniowych języka powszechnego chodzi o odwołanie się do języka potocznego, który uwzględniany jest przede wszystkim w słownikach języka polskiego. Język prawny, czyli język tekstu prawnego, może zawierać definicje legalne użytego w przepisach podatkowych zwrotu (słowniczek definiujący użyte zwroty ustawowe). Natomiast język prawniczy to język orzecznictwa (Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych) oraz język literatury prawniczej (commuis opinio doctorum). Przy stosowaniu językowej wykładni pierwszeństwo należy zawsze przyznać definicji legalnej, albowiem nie ma silniejszych reguł służących ustaleniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych (por. też M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002, s.293 i n.). Także w wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt S.A./Po 592/94, "Przegląd Orzecznictwa podatkowego" 1998, nr 5, poz. 189 m.in. podkreślono, że "Reguły języka prawnego, dokonujące ustaleń typologicznych i terminologicznych wyrażonych w definicjach legalnych, są najsilniejszymi regułami wszystkich wykładni językowych." W dalszej kolejności, a więc wówczas, gdy brak jest definicji legalnej, stosować należy reguły znaczeniowe języka prawniczego. W przypadku braku definicji legalnej i niemożności posłużenia się językiem prawniczym, należy odwołać się do reguł języka powszechnego, określanego często jako język potoczny, język etniczny. Obowiązująca od 1999 r. ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w art. 4 formułuje na potrzeby tego aktu prawnego tzw. słowniczek ustawy. W artykule tym kategoria usług dla potrzeb ustawy wyjaśniana jest dwojako. Przede wszystkim usługami są takie czynności (działania), które zaliczone są do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264), z zastrzeżeniem pkt 2 - 4. Klasyfikacje statyczne zawierają tzw. normy techniczne, nie są przepisami prawa podatkowego, a tylko w określonym zakresie i z mocy wyraźnej woli ustawodawcy stają się swoistymi normami prawnymi na skutek odwołania się przepisów prawa podatkowego do klasyfikacji statystycznych (wyrok NSA z dnia 25 maja 1995 r., sygn. akt SA/Po 255/95, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1995, nr 6, poz. 115). W przypadku tzw. spornej "działalności usługowej w zakresie handlu" ustawodawca w słowniku (art. 4 pkt3 ustawy) posłużył się formułą opisową, definiując tą usługę wyłącznie i wyczerpująco, bez odwołania się do jakichkolwiek ustaleń klasyfikacyjnych. Oznacza to zatem, iż brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych, by przy definiowaniu "działalności usługowej w zakresie handlu" dopuszczalne było posługiwanie się tzw. opiniami klasyfikacyjnymi organów administracji statystyki państwowej, gdyż termin ten jest z woli ustawodawcy ustalany zgodnie z definicją legalną, a następnie według reguł języka potocznego. I tak zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 4 pkt. 3 ustawy: działalność usługowa w zakresie handlu – to sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowania albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki." Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji odwołują się do zawartego w Słowniku Języka Polskiego PWN z 1995 r. rozumienia słowa "przetwarzanie" jako czynności zmieniającej coś, nadającej inny kształt, wygląd, inną postać i formę. Trafnie zatem organy obu instancji przyjmują, iż zakupiona farba biała i sprzedana np. farba czarna to dwa różne wyroby, które wymagały procesów przetworzenia. Tylko gdyby działalność spółki cywilnej [...] ograniczała się do czynności rozlewania czy pakowania zakupionej farby białej czy białego tynku - to taka działalność mogłaby być traktowana jako usługowa w zakresie handlu. Z tych zatem względów organy podatkowe miały podstawy prawne do zakwalifikowania owej działalności jako wytwórczej i zastosowania 5,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponieważ istniejące uchybienia przepisów postępowania nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/W. Zygmont /-/J. Małecki