III SA/Wa 66/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2005 r. sprawy ze skarg "U." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających ją postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]sierpnia 2004r. [...],[...], [...], [...], 2) określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 66/05 UZASADNIENIE Postanowieniami z dnia [...] listopada 2004 r. wydanymi w sprawach oznaczonych Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. oraz odsetek za zwłokę w tej zaległości, Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. oraz odsetek za zwłokę w tej zaległości, Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2000 r. oraz odsetek za zwłokę w tej zaległości, Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. oraz odsetek za zwłokę w tej zaległości. III SA/Wa 66/05 W uzasadnieniu jako podstawę prawną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm. ). Podniósł , że decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy W. określił dla U. Spółka z o.o. warunki restrukturyzacji, ustalając łączną kwotę należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz opłatę restrukturyzacyjną w kwocie [...] zł. Spółka, tytułem opłaty restrukturyzacyjnej oraz opłaty prolongacyjnej, dokonała wpłaty w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., w sprawie [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, z uwagi na niewypełnienie warunków określonych w umowie restrukturyzacyjnej. W dniu [...] sierpnia 2004 r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2004 r. wydanymi w sprawach wskazanych wyżej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , stosownie do art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno – prawnych od przedsiębiorców ( Dz.U. Nr 155, poz. 1287, ze zm. ), zaliczył wniesioną opłatę restrukturyzacyjną na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III SA/Wa 66/05 miesiące luty i marzec 2000 r. – częściowo na należność główną , częściowo na odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów Spółki zawartych w zażaleniach od postanowień w przedmiocie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowej, że postanowienia zostały wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , z naruszeniem przepisów o właściwości. Powołał się na zmianę ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz.U. Nr 106, poz. 489, ze zm. ), ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ), które określiły terminy zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników oraz wskazały jako podmiotowe kryterium zmiany właściwości dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, osiągnięcie przez te podmioty w ostatnim roku podatkowym, przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości ze sprzedaży towarów i usług o równowartości co najmniej 5 mln EURO, licząc według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. W ocenie organu III SA/Wa 66/05 podatkowego, z uwagi na fakt że uzyskany przez Spółkę przychód, według sprawozdania za rok obrotowy 2002 przekroczył 5 mln EURO, z dniem 1 stycznia 2004 r. nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, co zostało potwierdzone zawiadomieniem złożonym przez Spółkę, stosownie do art. 5a ust. 3 ustawy , które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] października 2003 r. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, U. Spółka z o.o., wnosząc o uchylenie postanowień wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r., zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem skarżącego, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na organ podatkowy właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, miała nastąpić z dniem 1 stycznia drugiego roku, następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Skarżący wywiódł, że skoro przepisy określające podmioty zaliczone do szczególnej kategorii podatników weszły w życie 1 stycznia 2004 r., to obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego, według podanego wzoru określony do 15 III SA/Wa 66/05 października roku poprzedzającego rok od którego następuje zmiana, mógł dotyczyć podatników określonych w art. 5 ust. 9b od 1 stycznia 2004 r. W ocenie Spółki, zestawienie tych dat wskazuje, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. , nie był właściwym dla Spółki organem podatkowym. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 21 ust. 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców, przez zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej wpłaconej przez stronę na poczet zaległości podatkowej, przed wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie są skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. w sprawach oznaczonych Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...]. Sprawy te zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia III SA/Wa 66/05 stosownie do art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 , ze zm. ), przywołanej dalej jako u.p.p.s.a. Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu, podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracyjne w toku rozpoznawania sprawy, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub ważność aktu administracyjnego. Ocena legalności zaskarżonych postanowień sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu między stronami, odnośnie ustalenia właściwości organu uprawnionego do wydania postanowienia o zaliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowej. Wymagało to rozstrzygnięcia, czy w związku ze zmianą ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, wprowadzoną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek III SA/Wa 66/05 organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ), nastąpiła zmiana właściwości urzędu skarbowego, uprawnionego do wydania zaskarżonych postanowień. Art. 5 ust. 9 lit. a powołanej ustawy, wprowadził odstępstwo od określonej w ust. 9 zasady terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych i izb skarbowych i ustalił, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników i wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg innych urzędów skarbowych. Art. 5 ust. 9 lit. b ustawy , określając kategorie podatników dla których właściwe będą urzędy skarbowe, o których mowa w art. 5 ust. 9 lit. a, wskazuje w pkt 7 lit. a osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej , które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln EURO, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Kryterium to jest właściwe dla skarżącej Spółki. Przepisy art. 5 ust. 9 lit. a i ust. 9 lit. b weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. A zatem od tej daty zostały wprowadzone przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do "dużych urzędów skarbowych" i można mówić III SA/Wa 66/05 o podstawach do zmiany właściwości urzędów skarbowych. Zgodnie z art. 5 a ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, dla podatników określonych w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. a, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku, następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln EURO. Skoro przepis art. 5 ust. 9 lit. b pkt 7a, który wszedł w życie 1 stycznia 2004 r.. mówi o przychodzie osiągniętym w ostatnim roku podatkowym, to należało przyjąć, że chodzi o rok 2003. W związku z powyższym zmiana właściwości organu podatkowego dla Spółki, nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Stosownie do art. 5 ust. 9 b, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego właściwego wyłącznie, następuje na podstawie przepisów określonych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej, w rozporządzeniu wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego ust. 9 c tego przepisu. W oparciu o wskazaną delegację, Minister Finansów wydał w dniu 19 listopada 2003 r. rozporządzenie wykonawcze, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W załączniku Nr 2 do rozporządzenia, zostały określone siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie dla podatników określonych w art. 5 ust. III SA/Wa 66/05 9 b. Art. 5 a ust. 3 omawianej ustawy, nakłada na podatników określonych w art. 5 ust. 9 lit. b obowiązek, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9 a pkt 1, zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 15 października roku poprzedzającego zmianę właściwości , przez złożenie zawiadomienia według ustalonego wzoru. Wzór stanowiący zawiadomienie o zmianie właściwości , został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego ( Dz.U. Nr 175, poz. 1698 ), które weszło w życie w dniu 23 października 2003 r. Należy stwierdzić, że we wskazanym terminie do 15 października 2003 r., nie było możliwe dokonanie zawiadomienia o zmianie właściwości, nie tylko z uwagi na brak określenia stosownego wzoru, ale z uwagi na nie obowiązywanie przepisów określających kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości oraz przepisów rozporządzenia ustalającego siedziby i terytorialny zasięg działania urzędów skarbowych. Reasumując należy stwierdzić, że dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. wskazano kategorie i kryteria podatników dla których właściwe będą "duże" urzędy skarbowe, ustalono terytorialny zasięg "dużych" urzędów skarbowych i od tej daty winny być liczone terminy zmiany właściwości urzędów skarbowych. A zatem, do wydania postanowienia o zaliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej na zaległość III SA/Wa 66/05 podatkową oraz odsetki, nie był właściwy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonymi postanowieniami utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego , mimo wydania ich z naruszeniem przepisów o właściwości , czym naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publiczno – prawnych od przedsiębiorców, przez zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych przed wydaniem decyzji ostatecznej w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowienie o zaliczeniu opłat jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej. Przepis art. 21 ust. 5 przywołanej ustawy nakazuje zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowej w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Do restrukturyzacji stosownie do art. 9 ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a stosownie do art. 224 § 1 wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. Wobec powyższego należało na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. III SA/Wa 66/05 O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.