III SA/Wa 1219/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz Szyjko, , , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2005 r. trybie uproszczonym sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2004r. Nr ... w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek o darowizny 1) uchyla zaskarżona decyzje, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z dnia ...02.2001r. rep. A nr...- sporządzonym przez Skarżącego- p. B. P. darowała pp. E. i P. B. m.in. zabudowaną nieruchomość o pow... m2, położoną w K. przy ul... W tym samym akcie notarialnym na rzecz darczyńcy ustanowiona została nieodpłatna dożywotnia służebność osobista, polegająca na prawie mieszkania w połowie domu mieszkalnego zlokalizowanego na darowanej nieruchomości. Skapitalizowaną wartość służebności określono na kwotę 24.000,00 zł, natomiast wartość darowizny na kwotę 146.796,00 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego w kwocie 80.000,00 zl. Od dokonanej darowizny Skarżący pobrał podatek w kwocie 2 x 70,25 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - w dniu ...03.2004r. wydał decyzję Nr... o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika za niepobrane zobowiązanie podatkowe, w której ustalił wysokość nie pobranego podatku na kwotę 2.108,00 zł. Od decyzji tej notariusz w dniu ...03.2004r. złożył odwołanie, w którym stwierdził, iż dokonując wyliczenia podatku w istocie popełnił błąd, bowiem powinien był pobrać podatek w kwocie 847,80 zł, nie zgadza się jednakże z wyliczeniem niepobranego podatku dokonanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Naczelnik bezpodstawnie- zdaniem płatnika - kwoty darowizny nie pomniejszył o kwotę 24.000,00 zl, tj. wartość ustanowionej na nieruchomości służebności mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia ...05.2004r. Nr... utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu na treść art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514; dalej w tekście "u.p.s.d."), z którego wynika, iż w przypadku nabycia budynku lub jego części w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W uzasadnieniu wyjaśniono również, iż przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania - "wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego" - nie może stanowić podstawy prawnej dla pomniejszenia wartości darowizny w przedmiotowej sprawie o wartość służebności, bowiem wartość budynku mieszkalnego, którego dotyczy służebność nie została wliczona do podstawy opodatkowania na podstawie art. 16 ustawy. Według organu odwoławczego nie było potrzeby, jak również podstawy prawnej do odliczania długów i ciężarów obciążających wyłącznie ten budynek. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej notariusz złożył skargę, w której argumentuje jak w odwołaniu; kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie określenia wysokości niepobranego podatku. Podnosi, iż określona przez obdarowanych wartość służebności dotyczy całej nieruchomości, w związku z czym stanowi ona ciężar powodujący pomniejszenie wartości całej darowanej nieruchomości; dopiero od tak obliczonej "czystej wartości" przedmiotu darowizny wyłączona być powinna wartość budynku w wysokości nie przekraczającej 110 m2, ponieważ obdarowani złożyli oświadczenie w trybie art. 16 u.p.s.d. Skarżący domaga się określenia wysokości niepobranego podatku w zgodzie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. - podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wniósł o oddalenie skargi. Wskazał na art. 301, 302 Kodeksu cywilnego. Podniósł, iż treść umowy darowizny jednoznacznie dowodzi, iż na rzecz darczyńcy została ustanowiona przez obdarowanych służebność osobista mieszkania, dlatego odliczenie wartości tej służebności od wartości działki nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2003r. sygn. akt IIISA 3413/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny dokonuje jedynie kontroli zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; dalej u.p.p.s.a.) pod względem ich zgodności z prawem. Sąd nie dokonuje natomiast merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie poddanej kontroli sądu. Dlatego żądanie skargi określenia prawidłowej wysokości niepobranego podatku uwzględnione być nie może, bowiem nie mieści się w kognicji Sądu. Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 7 ust.1 i art. 16 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co stanowi przesłankę do jej uwzględnienia określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. W myśl art.7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z art. 16 ust. 1 w/w ustawy wynika natomiast, iż nie wlicza się do podstawy opodatkowania m.in. wartości budynku nabytego w drodze darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m kwadratowych powierzchni użytkowej budynku w okolicznościach wskazanych w dalszych ustępach tego artykułu. Podstawa opodatkowania zdefiniowana jest w art. 7 u.p.s.d. jako czysta wartość, czyli już pomniejszona o ciężary. Nie można zatem uznać, iż w art. 16 ust. 1 ustawodawca nakazuje nie wliczać wartości budynku nabytego w drodze darowizny przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej do podstawy opodatkowania określonej w inny sposób. Za takim rozumowaniem, oprócz wykładni gramatycznej, przemawia także wykładnia systemowa. Normodawca bowiem najpierw w art. 7 postanawia o odliczeniu długów i ciężarów, a dopiero w następnej kolejności przewiduje możliwość niewliczania do tak określonej podstawy opodatkowania wartości określonych w art. 16. Wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego położenia w systematyce aktu normatywnego to jedna z reguł wykładni systemowej (argumentum a rubrica), według tej reguły ustalając znaczenie przepisu prawnego winno się brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, bowiem zakładać należy, że system prawa jest w jakimś sensie jednolitą i harmonijną całością (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Dlatego też - zdaniem Sądu- treści art. 16 ust. 1 omawianej ustawy nie można interpretować w oderwaniu od art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Zasadny jest również argument skargi, iż błędnie organy podatkowe przyjmują, iż służebnością osobistą mieszkania obciążony jest w przedmiotowej sprawie wyłącznie budynek. Z art. 296. K.c. wynika, iż "nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista)". Paragraf 5 Aktu notarialnego z dnia ...02.2001r. rep. A nr... sporządzonego przez Skarżącego stanowi, iż małżonkowie B. ustanowili służebność osobistą, polegającą na prawie mieszkania w połowie domu mieszkalnego, na nabytej tym aktem nieruchomości; co oznacza, że służebność została ustanowiona na "zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr... o pow... m.kw". ( zob. § 3 a aktu notarialnego). To, że sposób wykonywania służebności polega na korzystaniu z części budynku nie oznacza wcale, że służebność ustanowiona została wyłącznie na tym budynku. Ponadto w rozpoznawanej sprawie budynek ten nie jest nieruchomością, ale częścią składową nieruchomości. Kodeks cywilny zaś przewiduje możliwość ustanowienia służebności wyłącznie na nieruchomości. Sądowi znana jest treść rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2003r. sygn. akt IIISA 3413/01, jednakże nie będąc związany przedstawioną tam oceną prawną, stanowiska w wyroku tym zaprezentowanego nie podziela z powodów wyżej przedstawionych. Orzecznictwo dotyczące spornego zagadnienia nie było jednolite – zob.także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 2 grudnia 1998r., sygn. akt IIISA 7365/98) . Stwierdzenie naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) , 152 oraz 200 i 210§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.