III SA/Lu 170/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (autor uzasadnienia), Protokolant Maria Filipek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2005 r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2005r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenie wysokości cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę Sygn,.akt III SA/Lu 170/05 U z a s a d n i e n i e W dniu [...] lutego 2002 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki VW Golf sprowadzony z Niemiec, zaklasyfikowany do kodu PCN 870323 909. Pochodzenie towaru zostało udokumentowane deklaracją sprzedawcy na umowie kupna – sprzedaży z dnia 19 lutego 2002 r. , w związku z czym do obliczenia kwoty cła zastosowano obniżoną stawkę celną 0%. W związku z wątpliwościami co do autentyczności deklaracji oraz podpisu eksportera złożonego pod nią, przedmiotowa deklaracja została przesłana do weryfikacji przez władze celne kraju eksportera. Niemieckie władze celne pismem z dnia [...] września 2004 r. poinformowały, że deklaracja o pochodzeniu nie została wystawiona przez niemieckiego eksportera i z tego względu nie zostało potwierdzone unijne pochodzenia przedmiotu importu. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego, po wszczęciu postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. uznał w/w zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej, kwoty cła oraz wskazanej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, następnie określił kwotę długu celnego oraz kwoty wcześniej wymienionych podatków. Na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, nie podzielając zarzutów odwołania. W motywach uzasadnienia podniesiono, że w trakcie przyjmowania zgłoszenia celnego, organ celny ocenia jego poprawność od strony formalnej i nie ma możliwości oceny rzetelności danych deklarowanych przez stronę, dotyczących m.in. lub obszaru pochodzenia towaru. Dane te przyjmowane są jako deklaracja zgłaszającego, potwierdzona odpowiednim zapisem w przedkładanych do zgłoszenia celnego dokumentach, które w okresie późniejszym mogą zostać poddane bardziej szczegółowej kontroli merytorycznej, opartej na przepisach zarówno Kodeksu celnego jak i przepisach właściwej umowy międzynarodowej. Kodeks celny dopuszcza po przyjęciu zgłoszenia celnego możliwość wydania decyzji, w której organ celny albo uznaje zgłoszenia celne prawidłowe, albo uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe i w takim wypadku wydaje decyzję określającą kwotę wynikającą z długu celnego, zgodnie z przepisami prawa celnego. Ponieważ dowód pochodzenia w postaci tzw. "deklaracji na fakturze" jest prawnie wymaganym dokumentem potwierdzającym pochodzenie towaru, organ celny nie miał podstaw do jego kwestionowania. Poza tym ocena materialna dowodu pochodzenia może być przeprowadzona wyłącznie w trybie art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie miedzy Rzecząpospolitą Polska z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (załącznik do Dz. U. z 1997r. Nr 104, poz. 662 ze zm.) przez upoważnione do tego władze celne kraju eksportu. Wystąpienie w przedmiotowej sprawie do zagranicznych władz celnych o weryfikację dowodów pochodzenia nastąpiło po analizie zgłoszeń celnych i załączników do zgłoszeń celnych. Przeprowadzona weryfikacja zgłoszeń celnych ujawniła m.in. deklaracje o pochodzeniu wystawiane przez te same osoby, lecz podpisane różnymi charakterami pisma. Zgodnie z art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 UE, wyniki weryfikacji muszą być takie, by umożliwiały wyraźnie ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze wspólnoty. Oznacza to, że organy celne nie mają prawa kwestionowania uzyskanych oficjalna drogą wyników weryfikacji, ani domagania się od władz weryfikujących szczegółowego wyjaśnienia, w jaki sposób te władze ustaliły, że przedmiotowe dowody pochodzenia nie stanowią prawidłowych dowodów pochodzenia, uprawniających do zastosowania stawki celnej. Przeprowadzona procedura weryfikacji dowodu pochodzenia była prawidłowa, a uzyskane wyniki weryfikacji zawierają jednoznaczną i wyraźną informację, że kontrolowany dowód pochodzenia nie został sporządzony przez eksportera. Zgodnie z art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowe stwierdzone. Fakt wynikający z takiego dowodu traktuje się jako udowodniony, bez potrzeby przeprowadzania innych dowodów. Na mocy art. 1138 Kodeksu cywilnego dokumenty urzędowe zagraniczne zostały zrównane z polskimi dokumentami urzędowymi. Przekazany w niniejszej sprawie wynik weryfikacji sporządzony został przez uprawnione władze niemiecki7 zgodnie z posiadanymi przez me kompetencjami, określonymi w art. 32 pkt 3 Protokołu Nr 4 UE. Odnosząc się zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów procesowych organ odwoławczy uznał, iż nie doszło do ich naruszenia. Jeśli zaś chodzi o dowód preferencyjnego pochodzenia, to kwestie z tym związane regulują również przepisy Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, a w szczególności art. 13 ust. 1, który stanowi, że preferencyjne traktowanie przewidziane w Umowie dotyczy tylko produktów spełniających wymogi tego Protokołu, które są transportowane bezpośrednio między Wspólnotami i Polską, zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 Protokołu Nr 4 UE produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski, a produkty pochodzące z Polski korzystają w imporcie do Wspólnoty, z postanowień umowy pod warunkiem przedłożenia: a) świadectwa przewozowego EUR 1 ..., lub b) w przypadkach określonych w art. 21, deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji (zwanej dalej "deklaracją na fakturze"). Istnieją zatem trzy przesłanki, których spełnienie jest niezbędne do zastosowania wobec przedmiotu importu preferencji celnych tj.: określenie obniżonych stawek celnych w Taryfie celnej dla towarów pochodzących z krajów członkowskich Unii Europejskiej, bezpośredni przywóz towarów z obszaru UE do Polski oraz udokumentowanie pochodzenia przedmiotu importu świadectwem przewozowym EUR lub "deklaracją na fakturze". W niniejszej sprawie nie został zachowany trzeci warunek. Co prawda strona podjęła próbę uzyskania dokumentu potwierdzającego pochodzenie pojazdu, o czym świadczy pismo firmy "[...]" z dnia [...] stycznia 2005 r., niemniej jednak, dokument taki me uprawnia w świetle przytoczonych wcześniej przepisów do utrzymania wobec przedmiotu importu zastosowanych preferencji, lecz autonomicznej stawki celnej. Strona zarzuciła organom celnym brak uczestnictwa w postępowaniu P. O., który jej zdaniem jest również dłużnikiem i powinien być stroną postępowania na podstawie art. 209 § 3 w związku z art. 251 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy odparł, że P. O., jako przedstawiciel bezpośredni T. O., nie stał się dłużnikiem celnym w niniejszym postępowaniu, tak więc nie było konieczności zapewnienia mu w nim czynnego udziału. Na powyższą decyzję T. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zgodnie z art. 209 § 3 kodeksu celnego nie może być ona uznana za dłużnika celnego, albowiem zachowała należytą staranność podczas przeprowadzania czynności importu samochodu zza granicy. Zdaniem skarżącej, to na sprzedawcy - eksporterze ciążył obowiązek prawidłowego wystawienia dokumentu z deklaracją pochodzenia, a następnie przechowywania tegoż dokumentu przez trzy lata w razie konieczności przedstawienia go podczas ewentualnej kontroli. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania eksporter nie zachował należytej staranności w tym względzie, a obecnie organy celne kraju eksportera odmawiają ponowne' weryfikacji deklaracji pochodzenia, z uwagi na brak podstawy prawnej, bowiem z dniem 1 maja 2004 r. przestał obowiązywać Traktat Stowarzyszeniowy pomiędzy RP i UE. Niezależnie od powyższego zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 200 § 1 oraz 210 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i nie przedstawienie w wystarczający sposób części stanu faktycznego sprawy, a także art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów procedury cywilnej - art. 1138 Kodeksu cywilnego. Skarżąca podniosła również, ma wątpliwości co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego. Jej zdaniem w niniejszej sprawie może zachodzić kolizja pomiędzy normą prawa polskiego (art. 26 Ustawy wprowadzającej Prawo celne) z art. 135 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że przepisy przejściowe zamieszczone w Traktacie Akcesyjnym, w załączniku IV, w ustępie 5 Części 5, stanowią o możliwości weryfikacji preferencyjnych dowodów pochodzenia po dacie l maja 2004 r. na zasadach określonych w Protokole Nr 4 UE. Sąd zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, na mocy m.in. art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), zwanej dalej P.W., z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązująca ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) zwana dalej kodeksem celnym. Jednocześnie, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej (...) – od dnia przystąpienia Polska jako nowe Państwo Członkowskie, jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia. Przy czym – postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia. Stosownie do art. 60 tego Aktu - Załączniki I – XVIII oraz protokoły Nr 1-10 dołączone do Aktu, stanowią jego integralną część. Jeśli chodzi o zakres stosowania dotychczasowych przepisów stowarzyszeniowych, bądź dotychczasowych norm krajowych nowych Państw Członkowskich – powyższe kwestie regulują przepisy Załącznika IV część 5 UNIA CELNA . Przed rozpoczęciem dalszych rozważań należy stwierdzić , że regulacje prawne w okresie przejściowym w zasadzie dotyczą sytuacji, gdy określona procedura celna rozpoczęła się pod rządem przepisów przedakcesyjnych, natomiast zakończyła się już po akcesji. Przy czym zastrzec należy, że pojecie "procedura celna", mimo jego sformułowania jest instytucją prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, że co do zasady – w wypadku, gdy procedura celna rozpoczęła w okresie przedakcesyjnym zakończyła się już do akcesji, stosuje się do niej przepisy obowiązujące nowe Państwa Członkowskie po przystąpieniu. W myśl art. 26 P.W. – przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polska członkowstwa w Unii Europejskiej. Pojęcie " przepisy dotychczasowe" należy rozumieć w ocenie większości składu orzekającego kompleksowo, tzn. jako przepisy prawa materialnego, jak również przepisy prawa formalnego. Wbrew stanowisku sędziego sprawozdawcy, potwierdza to również analiza językowa art. 36 P.W. Zasadniczym argumentem przemawiającym za przyjętą na wstępie tezą jest jednak uregulowanie zawarte w art. 67 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. EU.L.92302.1 ze zm.), zwanego dalej WKC, w myśl którego "(...) datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego . Potwierdza to również zapis dotyczący odzyskiwania należności, zamieszczony w art. 13 Załącznika IV, Część V Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...)", jak również postanowienia art. 204 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L.93.253.1 ze zm.) , zwanego dalej rozp. WKC. Pod rządem WKC, jak również pod rządem kodeksu celnego – dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (Pr. art. 201 ust. 2 WKC i art. 209 § 2 kodeksu celnego). Skoro nie jest sporne w przedmiotowej sprawie , że w dniu [...] lutego 2002 r. samochód marki VW Golf został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu, (procedurę celną zakończono przed akcesją) i w tym dniu przyjęto zgłoszenie celne, to w konsekwencji uznać należy, iż organy decyzyjne trafnie zastosowały "dotychczasowe" przepisy prawa materialnego jak i formalnego. Nawet przy założeniu , że powyższe rozumowanie dotknięte jest błędem i przy hipotetycznym przyjęciu, iż po akcesji stosuje się przepisy prawa materialnego "stare" , zaś przepisy postępowania – "nowe" , to i tak owo hipotetyczne naruszenie prawa polegające na zastosowaniu dotychczasowych norm postępowania, nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i nie skutkowałoby koniecznością wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję . Zauważyć bowiem trzeba, że przepisy WKC, jak również rozp. WKC – zasadniczo nie zawierają norm regulujących kwestie związane z postępowaniem, którego efektem jest wydanie decyzji, określającej kwotę wynikającą dług celnego. Rozwiązanie owych kwestii powierzono samodzielnie Państwom Członkowskim. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ) zwana dalej Prawem celnym w art. 73 ust. 1 zawiera podobny zapis jak art. 262 kodeksu celnego, w myśl którego – do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Z kolei art. 23 ust. 2 i art. 51 Prawa celnego, są odpowiednikami art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego. W aktualnym stanie prawnym decyzja nie zawiera jedynie poprzedniego sformułowania: "uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe (...)". Z analizy akt sprawy oraz decyzji organów obu instancji wynika, że prawidłowo zastosowano przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a w rezultacie wydano trafną decyzję określającą m.in. kwotę wynikającą z długu celnego. Chybione są zarzuty przytoczone w pkt pkt 5 i 6 skargi. Obrót towarowy Polski .z państwami Unii Europejskiej regulowała do dnia 30 kwietnia 2004 r. umowa międzynarodowa - Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (Dz. U. z 199 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zwana dalej Układem Europejskim , która wygasła z dniem 1 maja 2004 r. (akcesja). Zgodnie z art. 13 ust. 1 Protokołu 4 Układu Eurpe4jskiego preferencyjne traktowanie przewidziane w Umowie dotyczy tylko produktów, spełniających wymogi tego Protokołu (...). Stosownie do art. 16 ust. 1 Protokołu 4 - produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski z postanowień Umowy (chodzi m.in. o określone przywileje związane ze stosowaniem obniżonej stawki celnej - 0%) , pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR.1 lub deklaracji na fakturze. W myśl art. 32 ust. 1 i 2 Protokołu 4 - w sytuacji, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości m.in. co do autentyczności dokumentów wystawionych przez eksportera albo co do statusu pochodzenia sprowadzonych produktów, zwracają świadectwo przewozowe i fakturę, albo inne dokumenty z wnioskiem o ich weryfikację. Wyniki weryfikacji dokonane przez władze celne kraju importu muszą być takie, aby umożliwiały wyraźne ustalenia czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzone produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty (por. art. 33 ust. 5 Protokołu 4). W świetle przytoczonych przepisów, nie może budzić wątpliwości, ze prawnie skutecznym dowodem pochodzenia określonego towaru może być wyłącznie świadectwo przewozowe EUR.1 lub deklaracja na fakturze. Dowodów powyższych nie mogą zastąpić albo uzupełnić inne dowody. Ich moc dowodowa może być obalona wyłącznie w drodze negatywnej weryfikacji dokonanej przez władze celne kraju eksportu. Przy czym istotne jest, że wyniki weryfikacji dowodów pochodzenia nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu wdrożonemu przez władze celne kraju importu, gdyż są dla nich wiążące (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 września 1998r. sygn. I SA/Łd 777/97 - Pr. Gosp. 1999/1/40 i z dnia 21 kwietnia 2004r. sygn. GSK 56/04). Mimo akcesji Polski do Unii Europejskiej, jedynie możliwym sposobem weryfikacji dowodów pochodzenia wystawionych przed dniem przystąpienia jest procedura przewidziana w cyt. wcześniej przepisach Protokołu 4 Układu Europejskiego, na podstawie ust. 6 Załącznika IV Część 5 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) (Dz. U. UE.L/03/236/17), mimo że sam układ stowarzyszeniowy utracił swoją moc. Wnioski o weryfikację tego -rodzaju dowodów są przyjmowane przez właściwe organy "starych" i "nowych" państw członkowskich przez okres trzech lat od daty ich wydania (por. Michael Lux: "Reguły przejściowe w związku z przystąpieniem Polski i 9 innych krajów do UE w zakresie prawa celnego, rolnego i podatkowego" - Monitor Prawa Celnego 2/2004, str. 58). Organ celny ma obowiązek przyjąć niezwłocznie zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom określonym w art. 64 Kodeksu celnego i wraz ze zgłoszeniem celnym przestawiono towar nim objęty (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Organ celny ocenia na tym etapie poprawność zgłoszenia celnego wyłącznie od strony formalnej. Nie ma natomiast prawnych możliwości oceny rzetelności danych zadeklarowanych przez stronę dotyczących m.in. pochodzenia towaru - zwłaszcza w sytuacji, gdy pochodzenie zostało potwierdzone dowodami wymaganymi prawem. Organ celny uprawniony jest po zwolnieniu towaru do dokonania kontroli zgłoszenia celnego ,w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym (art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego). Tak się stało w niniejszej sprawi, bowiem polskie władze celne przesłały dowód pochodzenia przedłożony przez stronę, w celu weryfikacji autentyczności i statusu pochodzenia potwierdzonego w tym dowodzie, w trybie art.. 32 ust. 1 i 2 Protokołu 4 Układ Europejskiego. Po przeprowadzeniu sprawdzenia świadectwa pochodzenia samochodu importowanego przez stronę, niemieckie władze celne w piśmie z dnia [...] września 2004 r. stwierdziły, że sprzedający wymieniony w umowie kupna – sprzedaży z dnia 14 lutego 2002 r. nie sporządził , ani nie podpisał tej umowy oraz znajdującej się na niej deklaracji o pochodzeniu towaru z U.E. o czym była wcześniej mowa, wyniki weryfikacji są wiążące dla organów celnych kraju eksportu. Wykluczone jest zatem postępowanie dowodowe zmierzające do podważenia uzyskanych wyników weryfikacji, Informacja zawarta w dowodach pochodzenia produktu z obszaru Unii Europejskiej stanowiła istotna okoliczność, mającą wpływ na zastosowanie właściwej stawki celnej. Polskie organy celne nie miały samodzielnych kompetencji do podważenia wiarygodności dowodów pochodzenia . Wprawdzie strona złożyła pismo z dnia [...] stycznia 2005 r. pochodzące z firmy [...] sp. z o.o., z którego wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowano w Niemcach, jednak ów dowód nie stanowi dowodu pochodzenia w rozumieniu art. 16 ust. 1 Protokołu 4. O czym była już wcześniej mowa – prawem wymaganych dowodów, nie mogą uzupełnić ani zastąpić inne dowody. Z tych też przyczyn, pismo przedłożone przez stronę nie mogło skutecznie obalić uzyskanych w p sprawie wyników weryfikacji, czy też uzupełnić je. Skutki nieprzedstawienia odpowiedniego dowodu pochodzenia importowanego towaru, bądź też przedstawienia niewłaściwego czy też sfałszowanego dowodu pochodzenia, obciążają bezpośrednio stronę, niezależnie od jej zawinienia. Wbrew stanowisku skarżącej, mimo wyekspirowania Układu Europejskiego , postanowienia Protokołu 4 są w dalszym ciągu wiążące ( w okresie przejściowym) zarówno dla " nowych", jak i "starych" Państw Członkowskich z mocy ust. 6 Załącznika IV, Część 5 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) (por. Michael LUX – "Reguły przejściowe (...)" – Monitor Prawa Celnego 2/2004 , str. 58; " Przepisy przejściowe (...)" – Monitor Prawa Celnego 3/2004 str. 103-104. Za chybiony zatem uznać trzeba zarzut naruszenia art. 135 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodzić się natomiast trzeba ze skarżącą w zakresie twierdzenia, ze dla oceny wyników weryfikacji dokonanej przez niemieckie władze celne, nie miał zastosowania art. 1138 kpc . Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Wiążąca moc wyników weryfikacji i wynika wprost z art. 32 ust. 3 i ust 5 Protokołu 4. Wbrew zarzutom skarżącej, zaskarżona decyzja zapadła bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania . Organy celne podjęły działania w oparciu o właściwe przepisy prawa, dokładnie wyjaśniły stan faktyczny – w myśl art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy decyzyjne obu instancji uczyniły zadość powinności, wynikającej z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżąca skorzystała zresztą przysługującego jej prawa i złożyła m.in.. dowód z pisma firmy [...] Sp. z o.o.. Dowód ten został oceniony prawidłowo, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 209 § 3 kodeksu celnego. P. O., działający z upoważnienia strony występował bowiem w charakterze przedstawiciela bezpośredniego (art. 253 § 1 i art. 253 § 3 pkt 2 kodeksu celnego). Konsekwencja tego, że w przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane na rzecz strony jest to, iż strona stała się dłużnikiem w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 3 i art. 209 § 2 kodeksu celnego. W myśl art. 3 § 1 pkt 23 kodeksu celnego – zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Podzielić zatem należy stanowisko organów celnych, że zgłaszającym była T. O., w której imieniu i na której rzecz upoważniona osoba dokonała zgłoszenia celnego. Zgłaszając towar – P. O. przedstawił wymagane prawem dokumenty, na podstawie których sporządzono zgłoszenie celne. W tych okolicznościach T. O. prawidłowo występowała jako strona postępowania. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).