I SA/Gl 1145/04

Dnia 24 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA : Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant : Katarzyna Faltus, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005 roku sprawy ze skargi Kopalni Piasku "A" S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie egzekucji należności pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 123 § 1 pkt 2, art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 18, art. 23 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. w Dz.U. z 2002 roku, nr 110, poz. 968 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 roku, nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta D. z dnia [...] 2004 roku, nr [...] , którym organ ten : - umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych TW nr [...],[...],[...], obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...] złotych, - obciążył zobowiązanego – Kopalnię Piasku "A" S.A. kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze przedstawiło następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : Prezydent Miasta D. doręczył zobowiązanej z tytułu podatku od nieruchomości Spółce upomnienia z dnia [...] 2004 roku, nr [...], z dnia [...] 2004 roku, nr [...] oraz z dnia [...] 2004 roku, nr [...]. W upomnieniach tych wierzyciel wezwał Spółkę do uiszczenia należności z tytułu podatku od nieruchomości, odpowiednio za [...],[...] i [...] 2004 roku. W piśmie z dnia [...] 2004 roku Kopalnia Piasku "A" S.A. wystąpiła do Prezydenta Miasta D. w propozycją sprzedaży na rzecz miasta świetlicy zakładowej. Propozycja ta została następnie ponowiona i uzupełniona o sugestię zaliczenia na poczet zobowiązań spoczywających na Kopalni z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu wierzytelności podatnika powstałej w wyniku przekazania miastu wspomnianej nieruchomości (pismo z dnia [...] 2004 roku). Swoje propozycje Spółka ponowiła w kolejnym piśmie z dnia [...]2004 roku. Na mocy zawiadomień z dnia [...] 2004 roku o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Prezydent Miast D.– jako organ egzekucyjny – dokonał zajęcia rachunków bankowych zobowiązanej Spółki. W piśmie z dnia [...] 2004 roku Prezydent Miasta oświadczył, iż "Gmina D. nie jest zainteresowana nabyciem na swoją rzecz budynku świetlicy ...". Prezydent Miasta D.na żądanie wierzyciela – w związku z zapłatą w dniu [...] 2004 roku przez podatnika dochodzonej należności – wydał wspomniane wyżej postanowienie z dnia [...] 2004 roku. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o "obciążenie kosztami egzekucji wierzyciela". W uzasadnieniu podniósł, że "postępowanie egzekucyjne było przedwczesne, a więc sprzeczne z przepisami prawa (w szczególności z zasadą zaufania do organów administracji – Kopalnia miała prawo oczekiwać, że otrzyma odpowiedź na swoją propozycję innej formy zapłaty podatku)". Odnosząc się do zarzutów zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wskazało, iż organy administracji publicznej uprawnione do żądania wykonania obowiązku w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego są zobligowane – w myśl art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – do wszczęcia postępowania egzekucyjnego jeżeli stwierdzą, że zobowiązany uchyla się od wykonania spoczywającego na nim obowiązku. Egzekucja administracyjna zostaje wszczęta wraz z doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego względnie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Dokonanie przez organ egzekucyjny wymienionych czynności łączy się z powstaniem obowiązku uiszczenia opłaty za czynność egzekucyjną oraz opłaty manipulacyjnej. Opłaty te wraz z faktycznie poniesionymi wydatkami składają się na koszty egzekucyjne, które co do zasady obciążają zobowiązanego. Wyjątek od tej zasady może nastąpić między innymi, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej było niezgodne z prawem. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organy administracji publicznej nie mają, na wzór zobowiązań cywilnoprawnych, możliwości pełnego dysponowania przysługującym im roszczeniem o wykonanie obowiązku o charakterze publicznoprawnym. Stwierdzenie nie wykonania takiego obowiązku jest równoznaczne z powinnością wierzyciela do uruchomienia egzekucji administracyjnej. Wobec nieterminowego uiszczenia przez zobowiązanego podatku od nieruchomości Prezydent Miasta D. zmuszony był do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zgodnie z panującą w postępowaniu egzekucyjnym zasadą zagrożenia, zobowiązanemu doręczono upomnienia. W upomnieniach tych zostało zawarte pouczenie o możliwości uruchomienia egzekucji administracyjnej w przypadku nie wywiązania się z obowiązku w ciągu 7 dni od ich otrzymania. Zobowiązany winien mieć zatem świadomość, że opóźnienie w uiszczeniu podatku od nieruchomości za w/w okres wiąże się z ryzykiem podjęcia egzekucji administracyjnej. W końcowej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze za bezzasadny uznało zarzut, iż "wszczęcie i prowadzenie egzekucji było przedwczesne i niezgodne z prawem". Stwierdziło w tym zakresie, że nie wywiązanie się przez zobowiązanego ze spoczywającego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej stanowi wystarczającą przesłankę do podjęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie egzekucji administracyjnej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Kopalni Piasku "A" S.A domagał się uchylenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że Prezydent Miasta [...], wszczynając egzekucję administracyjną, przed ustosunkowaniem się do propozycji przeniesienia praw, naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Skarżąca Spółka zwlekała "z dobrowolną zapłatą podatku, bo czekała na odpowiedź organu, czy będzie inny sposób wygaśnięcia zobowiązania. Wnioskodawca pozostawał w sytuacji finansowej umożliwiającej mu wywiązanie się z zobowiązania, a więc pośpiech ze strony Prezydenta Miasta nie był uzasadniony". Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Polemizując z zarzutami skargi podkreśliło, iż podejmowane przez skarżącą Kopalnię działania mieściły się w regulacji zawartej w przepisach prawa cywilnego i jako takie nie były poddane regulacji zawartej w przepisach prawa podatkowego czy szeroko pojętego postępowania administracyjnego. Zagadnienia złożenia i przyjęcia oferty unormowane są w przepisach Kodeksu cywilnego. Organ podatkowy będący oblatem oświadczenia woli strony skarżącej nie był zobowiązany na mocy przepisów prawa publicznego i prawa prywatnego do udzielenia odpowiedzi na ofertę. Dopiero zawarcie umowy o przeniesieniu na rzecz miasta własności rzeczy lub praw majątkowych skutkować mogłoby podjęciem decyzji o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego (art. 66 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy przypomnieć, że postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst w Dz.U. z 2002 roku, nr 110, poz. 968). Obowiązek ten wynika z kolei z tytułu wykonawczego. Nie jest to etap postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku (tutaj zobowiązania podatkowego) i jego wymiarze, takie kwestie rozstrzygają się na etapie postępowania podatkowego. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, jak stanowi o tym art. 29 § 1 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to przepis o kluczowym znaczeniu dla określenia uprawnień organu egzekucyjnego. Nie można przy tym tracić z pola widzenia wykładni art. 33 tej ustawy, wymieniającego zarzuty, jakie zobowiązany może zgłosić w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z kolei zgodnie z art. 34 § 1 ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 – 7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 – 5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 – 5 ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 146/02, P. Przybysz – Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wydawnictwo prawnicze "Lexis Nexis", Warszawa 2003, str. 136). Z kolei zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 roku, nr 110, poz. 968) organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziału – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty (§ 1). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (§ 3). Przywołany wyżej artykuł reguluje podstawowe obowiązki organu egzekucyjnego stosującego środek egzekucyjny należności pieniężnych, jakim jest egzekucja z wierzytelności z rachunków bankowych. Użycie tego środka jest jednym z rodzajów egzekucji z wierzytelności pieniężnych. Ustawodawca wyróżnił jeden szczególny rodzaj wierzytelności pieniężnych – wierzytelności wynikające z posiadanego rachunku bankowego i przewidział dla nich szczególny tryb egzekucji. Nie wyklucza to prowadzenia egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, bowiem możliwości takie wynikają z przepisów art. 89 – 96 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawartych w rozdziale zatytułowanym "Egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych" (por. T. Jędrzejewski, P. Rączka – Postępowanie egzekucyjne w administracji z komentarzem. Wydawnictwo Arche, Gdańsk 2000, str. 199 – 200 ). Organ egzekucyjny, dokonując zajęcia rachunku bankowego, powinien najpierw skierować do banku zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, a następnie – po dokonaniu zajęcia – powiadomić zobowiązanego o zajęciu. Taka kolejność czynności ma na celu uniemożliwienie zobowiązanemu wypłaty pieniędzy z rachunku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 1999 roku, sygn. akt III S.A. 8330/98 – opublikowany w Systemie Informacji Prawnej "Lex" – nr 47238). Spór między stronami odnosi się do unormowania zawartego w art. 66 Ordynacji podatkowej, regulującego szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem (§ 1) zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w wyniku w wyniku przeniesienia przez podatnika własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz : 1) Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, 2) gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetu. Z § 2 tego artykułu wynika natomiast, że przeniesienie własności, o którym mowa w pkt 1, następuje na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, między starostą, a w przypadku przewidzianym w pkt 2 – na podstawie umowy zawartej wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), zarządem powiatu albo województwa a podatnikiem. Dla rozstrzygnięcia sporu między stronami istotne jest udzielenie odpowiedzi, czy instytucja przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych przewidziana w art. 66 Ordynacji podatkowej ma charakter administracyjno – prawny, jak twierdzi strona skarżąca, czy też cywilnoprawny jak wywodzi strona przeciwna. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Wr 31/99 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej "LEX"), w którym stwierdzono, iż z treści art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej niewątpliwie wynika, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w przewidzianej w tym przepisie formie niepieniężnej następuje na podstawie umowy o przeniesienie własności zawartej pomiędzy podatnikiem a organem reprezentującym państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca określając, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tym przypadku następuje na podstawie umowy, wskazał zatem jednocześnie, że źródłem tego wygaśnięcia jest czynność cywilnoprawna kształtująca stosunek prawny charakteryzujący się równorzędnością stron (reguluje go umowa) i ekwiwalentnością świadczeń. Umowa to najważniejsze źródło powstania stosunków prawnych z zakresu zobowiązań. Do jej zawarcia dochodzi jedynie w przypadku zgodności oświadczeń woli obydwu jej stron. Brak woli jednej ze stron uniemożliwia zawarcie umowy. Każda ze stron może bowiem korzystać z zasady swobody umów (art. 353¹Kodeksu cywilnego) i samodzielnie decydować o chęci lub o jej braku w przedmiocie zawarcia określonego kontraktu. Sposoby prowadzące do zawierania umów określone są w art. 66 – 72 Kodeksu cywilnego. Mają one również zastosowanie w przypadku umowy, o której mowa w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku zatem podjęcia przez zainteresowanego podatnika starań o doprowadzenie do zawarcia takiej umowy, brak w tym zakresie woli uprawnionego organu mającego być stroną takiej umowy, jako zgodny z zasadą kontraktowania – uniemożliwia jej zawarcie. Odmowa zawarcia takiej umowy przez organ, występujący w tymże przypadku jedynie jako potencjalna strona stosunku cywilnoprawnego, w stosunku do której podatnik występuje w formie oferty lub rokowań, może być oceniana jedynie na płaszczyźnie cywilnoprawnej, gdyż brak jego woli do zawarcia umowy nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia administracyjnego, a jest jedynie przejawem cywilnoprawnej zasady swobody w zawieraniu umów. Przewidziana w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie czynności cywilnoprawnej ma charakter szczególny i złożony. Jej charakter jest zróżnicowany w zależności od tego, czy przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych następuje za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody gminy, powiatu albo województwa, czy też w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa. W pierwszym przypadku przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od jakiegokolwiek aktu administracyjnego, a zależy od wspólnego porozumienia w tym zakresie pomiędzy podatnikiem a wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), zarządem powiatu albo zarządem województwa, wyrażonego w formie cywilnoprawnej umowy. Natomiast w drugim przypadku – zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu państwa – ustawodawca uzależnił możliwość ich wygaśnięcia na mocy umowy o charakterze cywilnoprawnym od zgody właściwego naczelnika urzędu skarbowego (naczelnika urzędu celnego), mającej charakter aktu administracyjnego wydanego po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego. Akt ten może być dla strony pozytywny, jak również negatywny. Pozytywny akt administracyjny (zgoda naczelnika) stwarza pewną możliwość zawarcia umowy cywilnoprawnej, o której mowa w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej. Jej zawarcie jednak leży jedynie w gestii stron tego stosunku cywilnoprawngo (podatnika i organu reprezentującego państwo), a wydana zgoda naczelnika urzędu skarbowego (naczelnika urzędu celnego) w żadnym stopniu nie ma wpływu na autonomię woli stron. Negatywny akt administracyjny (odmowa naczelnika urzędu skarbowego lub celnego) stanowi ujemną przesłankę do możliwości zawarcia omawianej umowy, ograniczając tym samym autonomię woli stron w zakresie swobody zawierania umów. Konkludując stwierdzić należy, że zawarcie na podstawie art. 66 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, stanowiące szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej, wobec czego nie mają do niej zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym. W szczególności odmowa przez organ administracji publicznej zawarcia tej umowy nie ma charakteru czynności administracyjnej o charakterze władczym, a jest jedynie przejawem cywilnoprawnej zasady swobody w zawieraniu umów (sprawa cywilna). W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń za bezzasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej zawarte w skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku. Skoro bowiem istniała zaległość podatkowa (bezsporne w rozpatrywanej sprawie) i postępowanie egzekucyjne, a także egzekucja administracyjna wobec skarżącej Spółki prowadzona była zgodnie w powołanymi wyżej przepisami prawa, to po stronie zobowiązanego powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonego postanowienia z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.