II FSK 1283/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Grzęda (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23.05.2005r. sygn. akt I SA/Gd 413/03 w sprawie ze skargi Ewy i Dariusza N. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz odmowy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżących Ewy i Dariusza N. kwotę 2.700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z 20 lutego 2003 r. (...) w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok, a w pozostałej części skargę oddalił. Orzekł również o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikało, że Małżonkowie Ewa i Dariusz N. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1996 r. wykazali dochód w wysokości 75.053,71 zł osiągnięty w całości z działalności gospodarczej męża, zaś należny podatek określili na 7.541 zł. (...) Urząd Skarbowy w G., decyzją z 16 kwietnia 2002 r. określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 110.274,90 zł oraz zaległość w tym podatku w wysokości 102.733,90 wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 217.310,50 zł. Organ podatkowy I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg podatkowych, stwierdzając, że Dariusz N. nie zaewidencjonował w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodów ze sprzedaży ryb dla duńskiej firmy "J. ApS". Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono na podstawie kserokopii 54 faktur dokumentujących zakupy od skarżącego, a wystawionych przez duńskiego kontrahenta, jak również wyciągów z konta tej firmy. Dokumenty te uzyskano od duńskich organów podatkowych za pośrednictwem Ministerstwa Finansów. Skarżący wnieśli o uzupełnienie tej decyzji na podstawie art. 213 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wydanego rozstrzygnięcia, co uzasadnili uchybieniami w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Zażądali jednocześnie podania motywów pominięcia przez organ podatkowy I instancji wskazań wynikających z uzasadnienia jednego z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. (...) Urząd Skarbowy w G. wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, zaś decyzją z 3 czerwca 2002 r. odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. W złożonym od obydwu decyzji odwołaniu skarżący zakwestionowali zasadność oparcia się przez organ podatkowy jedynie na kserokopiach faktur udostępnionych przez organy duńskie i zakwestionowania zapisów w księgach podatkowych skarżącego. W ocenie odwołujących organ z naruszeniem art. 180 par. 1 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej odmówił uwzględnienia ich wniosków dowodowych o przesłuchanie szyprów należących do skarżącego kutrów oraz pracowników firmy duńskiej odpowiedzialnych za dokumentowanie sprzedaży. Izba Skarbowa w G. decyzją z 20 lutego 2003 r. utrzymała w mocy obydwie zaskarżone decyzje organu I instancji. Odrzuciła zarzuty niepełnowartościowości dowodowej odpisów dokumentacji udostępnionych przez stronę duńską, dowodząc, że ich urzędowe uwierzytelnienie przez te właśnie organy nadaje im status oryginałów. Nie dopatrzono się również podstaw do kwestionowania rzetelności postępowania organów duńskich. Organ odwoławczy argumentował nadto, że część dowodów księgowych była ewidencjonowana w księgach skarżącego. Nie dostrzegł przy tym konieczności poszerzenia materiału dowodowego, uznając, że dowody zgromadzone przez organ były wystarczające do wydania określenia kwestionowanego w odwołaniu zobowiązania podatkowego. Nie uwzględniono też żądania uzupełnienia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W skardze od decyzji organu odwoławczego skarżący domagali się uchylenia tego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej je decyzji (...) Urzędu Skarbowego w G. W skardze zarzucono naruszenie art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 129 i art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie udostępnienia oryginałów pism Ministerstwa Finansów jak również wyciągów z konta i faktur wystawionych przez duńską firmę "J. ApS". Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 i art. 180, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów. Dalej zarzucono naruszenie art. 26 w zw. z art. 24 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii z 6 kwietnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wymianę informacji wykraczających poza cel umowy, a także art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania ze względu na brak prawomocnego załatwienia wniosku skarżącego o uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego decyzji wymiarowej (...) Urzędu Skarbowego w G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga okazała się uzasadniona w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że ustalenia faktyczne organ podatkowy oparł o otrzymane od organów duńskich kserokopie dokumentów związanych z zakupem ryb. Specyfika dokumentowania transakcji polegała na tym, że fakturę dotyczącą sprzedaży wystawiał kupujący. Faktury nie zawierają podpisu sprzedawcy. Uzyskaną z Danii dokumentację organy przeciwstawiły zapisom w dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącego, uznając, że ta druga w świetle pierwszej z wymienionych jest nierzetelna. Rozważając charakter dowodów z kopii dokumentów przekazanych przez państwo obce, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie stanowią one dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem wytworzone przez organy sprawujące funkcję władzy publicznej. Są to zatem dokumenty prywatne - sporządzone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Danii. Chociaż teść dokumentów nadesłanych przez władze duńskie uzasadniała wszczęcie postępowania, to jednak - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - w przedmiotowej sprawie zostało ono przeprowadzone wadliwie. Sąd uznał mianowicie, że zebrany materiał dowodowy nie był kompletny. Uwzględniając specyfikę dokumentacji otrzymanej z Danii, z uwagi na brak potwierdzenia jej treści przez sprzedawcę, konieczne było przeprowadzenie dalszych dowodów. Sąd wskazał jednocześnie na brak w aktach administracyjnych korespondencji ze stroną duńską, co uniemożliwiało ustalenie zakresu weryfikacji ujawnionych dokumentów. W efekcie, zgromadzone dowody nie potwierdzały faktu dokonania spornych transakcji. Sąd wytknął też, że organy nie dowiodły by w czasie, gdy te transakcje miały miejsce, kutry należące do skarżącego dokonywały połowów, chociaż sprawdzenie tego było możliwe poprzez przesłuchanie zatrudnianych przez skarżącego szyprów. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych stron w tym zakresie, powodowało, że ograniczono ich prawo do przeprowadzenia dowodów przeciwnych w stosunku do przedstawionych przez organ. Sąd uznał jednak za chybiony zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli administracji podatkowej Danii i osób zatrudnianych przez firmę - duńskiego kontrahenta skarżącego, ponieważ w pierwszej kolejności winny zostać przeprowadzone dowody dostępne organowi. Sąd uznał za niedopuszczalne oparcie ustaleń faktycznych co do faktu dokonania transakcji na podstawie jednostronnie wystawianej dokumentacji sprzedaży, w sytuacji, gdy skarżący przedstawiali liczne argumenty podważające zasadność ustaleń faktycznych. W szczególności dotyczyło to podnoszonej przez skarżących możliwości ukrywania przez duńskiego kontrahenta pod księgowanymi jako transakcje ze skarżącym, zakupów ryb dokonywanych od innych sprzedawców. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie podjęły nawet prób zweryfikowania tych twierdzeń, niezmiennie utrzymując, że dokumentacja otrzymana z Danii jest wystarczająca do wydania rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również zastrzeżenia skarżących dotyczące odmowy udostępnienia przez organ oryginałów korespondencji Ministerstwa Finansów, nie uwzględniając jednak zarzutu naruszenia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącej Polskę z Danią. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu dotyczącego odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta zawierała bowiem wszystkie niezbędne elementy, zaś uzasadnienie żądania sprowadzało się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych. Sąd uznał, że żądanie mogłoby zostać uwzględnione jedynie w przypadku, gdyby ustawa przewidywała możliwość uzupełnienie uzasadnienia decyzji, lecz w art. 213 mowa jest jedynie o uzupełnieniu decyzji co do rozstrzygnięcia. Podobnie nie uwzględniono zarzutu naruszenia art. 201 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że odwołanie od decyzji odmawiającej uzupełnienia decyzji wymiarowej zostało rozpoznane równocześnie z odwołaniem od decyzji, której uzupełnienia domagali się skarżący. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. Wskazał, że przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w tym zakresie, bądź ponadto ewentualnie o oddalenie skargi zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za rzetelną przekazanej drogą urzędową dokumentacji oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie zawiera wady powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji - naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 151 tejże ustawy przez nieuwzględnienie wniosku o oddalenie skargi, pomimo braku zasadności podniesionych w niej zarzutów, co w rezultacie doprowadziło do uchylenia decyzji zgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi, jej autorka dowodziła, że organ w prawidłowo oparł ustalenia faktyczne o treść dokumentacji udostępnionej przez duńskie organy podatkowe. Argumentowała, że część z faktur ujawnionych u duńskiego kontrahenta była zaewidencjonowana w księgach skarżącego, a faktury tam niezaewidencjonowane miały identyczną szatę graficzną. Nadto przekonywała, że kserokopiom dokumentów uwierzytelnionym przez kompetentne władze państwa obcego przysługuje przymiot dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia swobodną ocenę i kwestionowanie zawartej w nich informacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniosła o: odrzucenie skargi kasacyjnej ze względu na jej niedopuszczalność z powodu niespełnienia wymogów przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 145 p.p.s.a., bądź też o jej oddalenie ze względów na bezzasadność. Motywując takie żądania, autorka skargi podniosła, że zakwalifikowane jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przepisy Ordynacji podatkowej nie są stosowane przez sąd. Zakwestionowała również pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dokumenty przekazane przez organy duńskie stanowią dokumenty urzędowe. Stwierdziła, że są to jedynie kopie dokumentów prywatnych, ponieważ nie zostały one wytworzone przez organy władzy publicznej. Nadto uzasadnienie odpowiedzi na skargę ponawiało co do istoty wcześniejszą argumentację skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Te zaś są wyznaczają podniesione przez stronę podstawy kasacyjne /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./. Muszą one być sformułowane ściśle, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest bowiem dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę jedynie pod kątem naruszenia przepisów wskazanych w skardze i to jedynie w przypadku należytego zakwalifikowania podniesionych naruszeń. Nie może mianowicie uwzględnić zarzutu naruszenia przepisu postępowania w przypadku, gdy autor skargi kasacyjnej kwalifikuje to naruszenie jako obrazę prawa materialnego i odwrotnie - nie może stwierdzić naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy naruszenie przepisu prawa materialnego zostało w skardze ujęte jako naruszenie przepisu postępowania. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że jej autorka zarzucała sądowi I instancji błąd polegający na niezaaprobowaniu ustaleń faktycznych organów podatkowych. Dowodziła mianowicie, że uzyskane od duńskich władz skarbowych uwierzytelnione kserokopie faktur dokumentujących sprzedaż ryb są wystarczającym dowodem na to, że opisane w nich transakcje miały miejsce. Tymczasem sformułowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe była trafna. Sąd ten zasadnie uznał za błędne przyjęcie jedynie na podstawie jednostronnie wystawionych przez duńską spółkę faktur, iż skarżący sprzedał wskazane w tych dokumentach ilości ryb za wskazaną tam cenę. Dowody z tych faktur, podobnie zresztą jak dołączona do akt sprawy dokumentacja księgowa duńskiej spółki "J. ApS" nie były miarodajne do poczynienia kwestionowanych ustaleń faktycznych. Jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, niepełnowartościowość tych dokumentów wynika w pierwszym rzędzie stąd, że zostały one sporządzone tylko przez jedną stronę transakcji - kupującego, zaś sprzedawca nie miał żadnego wpływu na ich treść. Wprawdzie nie można odrzucać tych dowodów a limine, jednak organy obowiązane były zweryfikować okoliczności wynikające z ich treści /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Jest to konieczne szczególnie wobec kwestionowania poczynionych ustaleń przez skarżącego oraz w świetle dowodu z jego zeznań, gdzie przeczył on, by dokonywał sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych przez duńską spółkę. Sąd I instancji zasadnie zakwestionował również odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania szyprów kutrów należących do skarżącego. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony /wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00 - ONSA 2003 nr 1 poz. 33/. Niewyjaśnianie wszystkich okoliczności sprawy - jak słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny - stanowiło naruszenie art. 180, 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, mogące w sposób oczywisty wpłynąć na wynik sprawy i z tej przyczyny skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. był chybiony. Zarazem niemożliwe było odniesienie się do rozważań skargi kasacyjnej dotyczących charakteru prawnego przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych faktur wystawionych przez "J. ApS". Autorka skargi kasacyjnej zakwalifikowała zarzuty w tym zakresie jako naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis ten nie jest przepisem prawa materialnego lecz procesowego, nie mającym przy tym zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie wnikał w merytoryczną ocenę trafności poglądu autorki skargi kasacyjnej o mocy dowodowej spornych dowodów księgowych, ponieważ błędne zakwalifikowanie zarzutu kasacyjnego tamowało jego uwzględnienie, a w konsekwencji również rzeczową analizę. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.