I SA/Rz 32/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004r. Nr [...] w przedmiocie sprostowania omyłki w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004r. nr [...], II. określa, że powyższe postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego "A" Spółka z o.o. w U. D. kwotę 340 zł. (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 32/05 - Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] listopada 2004r. (nr ...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy - adresowane do Przedsiębiorstwa E. -Spółka z o.o. w U. - postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004r. (nr ...) w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r. (nr ...) w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. w ten sposób, że kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 16.959,00 zł (str. 1 decyzji wiersz 22 od góry) zmieniono na kwotę 76.345,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, iż wpisanie w rozstrzygnięciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r. (nr ...) kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 16.959,00 zł jest oczywistą omyłką, błędem, o którym mowa w art. 215 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Potwierdza to porównanie ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 2 lipca 2002r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r. (nr ...) zawierającego udowodniony fakt zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2002r. o kwotę 212.095,52zł, rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. przedstawionego na str. 4 decyzji, z którego wynika zwiększenie zadeklarowanego w zeznaniu rocznym CIT-8 dochodu w kwocie 60.595,00 zł do kwoty 272.664,00 zł oraz należnego za 2002r. podatku z kwoty 16.959,00 zł do kwoty 76.345.00 zł z wykazanym w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004. (nr ...) sprostowaniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. z 16.959,00 zł na kwotę 76.345,00 zł Sprzeczności pomiędzy tymi elementami nie da się bowiem wyjaśnić w żaden sposób inną przyczyną. Sprostowanie to nie prowadzi ani do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia ani nie wynika z wadliwego zastosowania prawa, ani też nie zmienia ustalonego stanu faktycznego, ani też jego kwalifikacji, a wręcz przeciwnie wiąże logicznie całość. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że fakt zakończenia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oznacza, że wysokość tego zobowiązania jest inna niż wynika z deklaracji tj. inna niż kwota 16.959,00 zł Organ podatkowy bowiem wydaje decyzję tylko w przypadku gdy wysokość zobowiązania ustalonego w wyniku kontroli różni się od wysokości zobowiązania zadeklarowanego. Potwierdza to również zasadność sprostowania kwoty zobowiązania w wysokości 16.959,00 zł. Tym samym za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut, iż w wyniku niniejszego sprostowania zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości i nastąpiła zmiana merytoryczna decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie skarżąca Spółka- reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego E.S. - zarzuciła naruszenie art. 215 §1 O.p. poprzez przyjęcie, że "zmiana merytoryczna decyzji jest sprostowaniem oczywistej pomyłki" i wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji. W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzut podniesiony w zażaleniu, iż zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z treścią art. 215 §1 O.p. W wyniku sprostowania dokonano bowiem zmiany wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego, co -jako merytoryczna zmiana decyzji- jest niedopuszczalne w trybie art. 215 O.p. Wskazanie w sentencji decyzji wysokości określonego zobowiązania podatkowego jest najważniejszym elementem decyzji podatkowej, wpływa bowiem bezpośrednio na sytuację jej adresata, kształtując jego obowiązki w postaci należnych świadczeń. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego jest ingerencją w meritum sprawy i przybiera charakteru orzeczenia o jej istocie. Wobec takiego skutku owych zmian, przeprowadzenie ich w drodze prostowania oczywistych pomyłek jest -zdaniem Spółki- niedopuszczalne, która powołała w tym miejscu wyrok NSA z 19 października 2002r. I SA/PO 1022/2001 prezentujący analogiczne stanowisko. Spółka podniosła również niedopuszczalność dokonania sprostowania nawet wówczas, gdy omyłka jest wynikiem porównania sentencji decyzji z jej uzasadnieniem. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji to dwa jej odrębne elementy, a w przypadku sprzeczności między tymi elementami pierwszeństwo należy przyznać rozstrzygnięciu i w nim upatrywać stanowiska organu co do praw i obowiązków stron. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosowanie do treści art. 215 §1 O.p. organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej prze ten organ decyzji. Przepis ten nie zawiera wprawdzie definicji pojęć "błędu rachunkowego" czy też "innych oczywistych pomyłek", w związku z czym należy mieć na względzie ich potoczne znaczenie i przez oczywistą omyłkę należy rozumieć błąd (pomyłkę) nie budzący wątpliwości co do znaczenia, wagi, czy prawdziwości. Błąd ten winien mieć charakter nie tylko oczywisty, ale i nieistotny. Zarówno bowiem w literaturze przedmiotu np. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 1998, str. 236-237, jak i w orzecznictwie sądowym np. wyrok NSA I SA/Po 1022/2001- prezentowane jest jednolite stanowisko, iż sprostowanie oczywistej omyłki- o której mowa w art. 215 § 1 O.p.- nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. W niniejszej sprawie organy podatkowe sprostowały decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r. (nr ...) w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. w ten sposób, że kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 16.959,00 zł. zmieniły na kwotę 76.345,00zł. Zmiana ta jest zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem najważniejszego elementu decyzji, który kształtuje sytuację prawną podatnika. Zmiana ta- w ocenie Sądu- jest merytoryczną zmianą decyzji, która jest niedopuszczalna w trybie przewidzianym w art. 215 §1 O.p. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny bowiem zapadać w formie decyzji. Bez znaczenia jest przy tym- dla zastosowania trybu o którym mowa w art. 215 §1 O.p.- ewentualna sprzeczność między sentencją decyzji, a jej uzasadnieniem. Sąd podziela bowiem stanowisko zaprezentowane w skardze i w potoczonym tam orzecznictwie sądowym, iż wobec sprzeczności między sentencją, a uzasadnieniem decyzji należy przyjąć pierwszeństwo rozstrzygnięcia (sentencji) i ewentualnie sprostować treść uzasadnienia, a nie odwrotnie. W związku z powyższymi wywodami Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie zostały podjęte z naruszeniem art. 215 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym na podstawie art. 145 §1 pkt 1 a oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późń.zm.) orzekł jak w sentencji.