I SA/Po 538/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Konieczna(spr) Sędziowie NSA Jerzy Małecki Gabriela Gorzan Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 01 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiąza- nia podatkowe o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/I.Konieczna /-/J.Małecki LF Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...]na podstawie art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zmian.) oraz art. 40 ust. 1-3 w zw. z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zmian.), orzekł o przeniesieniu na R. B. odpowiedzialności za zaległość podatkową "C" Spółki z o.o. w S. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Inspektor Kontroli Skarbowej w G.decyzją z dnia [...]określił Spółce "C" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie [...]zł oraz zaległość w tym podatku w tej samej wysokości i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w G. Na wniosek Zarządu Spółki została ogłoszona jej upadłość, jednak z uwagi na brak środków pieniężnych i majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego postępowanie to zostało umorzone. Zdaniem Urzędu Skarbowego decyzja o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości została przez Zgromadzenie Wspólników podjęta zbyt późno. Ponieważ Zarząd Spółki nie uregulował zaległości podatkowej, a nie ma możliwości wyegzekwowania tej zaległości od Spółki, należało - zgodnie z przepisami powołanymi na wstępie - przenieść odpowiedzialność na wspólników Spółki. Wobec tego, że R. B. posiadał w kapitale zakładowym Spółki 71 % udziału, w takiej samej części przeniesiono na niego odpowiedzialność za zaległość podatkową. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego R. B.wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Odwołujący się zarzucił, że decyzja o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki "C" została wydana po upływie terminu przedawnienia. Decyzja ta, jako decyzja o charakterze konstytutywnym, mogła być bowiem wydana w okresie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia [...]utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne stanowisko odwołującego się, że decyzja o przeniesieniu na wspólników spółki z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki konstytuuje nowe zobowiązanie podatkowe i prawo do wydania takiej decyzji ulega przedawnieniu po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy spółki. Zdaniem Izby Skarbowej odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym i dotyczy tylko zapłaty tegoż podatku. W związku z tym możliwość dochodzenia tej zapłaty od osoby trzeciej ograniczona jest jedynie terminem przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, określonym w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Izba Skarbowa stwierdziła także, iż nie zachodzą przesłanki odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej R. B. ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze (art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). R. B. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Z. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S, zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji co do charakteru decyzji o przeniesieniu na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe, podnosząc, że nie jest to decyzja powstająca z mocy prawa w wyniku zajść określonych zdarzeń faktycznych. Nie jest to więc decyzja o charakterze deklaratoryjnym. Do powstania zobowiązania podatkowego skarżącego było niezbędne wydanie decyzji ustalającej, że zobowiązanie podatkowe Spółki w określonej wysokości przechodzi na skarżącego. Tym samym przedmiotowa decyzja ma charakter konstytutywny i mogła być wydana najpóźniej do końca 1999 r. Izba Skarbowa w Z. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmian.) do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życia ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych stanowił, że komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Skarżący w sprawie niniejszej nie neguje zasadności decyzji o orzeczeniu jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki co do meritum, podnosi jednak przedawnienie prawa organów podatkowych do wydania decyzji o przeniesieniu na niego tej odpowiedzialności na podstawie art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem skarżącego decyzja wydana na podstawie wymienionego przepisu jest decyzją o charakterze konstytutywnym i ma do niej zastosowanie przepis art. 7 tej ustawy zgodnie z którym nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata. Z poglądem skarżącego nie można się zgodzić, bowiem decyzja wydana na podstawie art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kreuje nowego zobowiązania, jedynie przenosi odpowiedzialność za już istniejące zobowiązanie powstałe z mocy prawa na inny podmiot (w tym przypadku wspólnika spółki z o.o.). W tej sytuacji do przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe ma zastosowanie przepis art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym zobowiązania te przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażany był pogląd, że do czasu przedawnienia zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 1998 r. organy podatkowe mogą wydać decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności na inny podmiot, zgodnie z przepisami art. 40-48a ustawy o zobowiązaniach podatkowych (por. m.in. wyroki: z dnia 20 października 2000 r. - sygn. akt SA/Bk 1219/99, z dnia 24 stycznia 2000 r. - sygn. akt I SA/Lu 1443/98, z dnia 2 sierpnia 2000 r. - sygn. akt SA/Bk 923/99). Skoro decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki (czego skarżący nie kwestionuje), decyzja ta nie narusza obowiązujących przepisów. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zmian.) orzekł jak w sentencji. /-/G.Gorzan /-/I.Konieczna /-/J.Małecki