I SA/Ol 375/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2715 (dwa tysiące siedemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2004r., którą orzeczono o odpowiedzialności J. B. jako członka zarządu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w O. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec oraz od września do grudnia 2000r., a także za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 20 stycznia 2003r. Urząd Skarbowy określił spółce "A" wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2000r. oraz od września do grudnia 2000r., a postanowieniem z dnia 15 maja 2003r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej J. B. za określone ww. decyzją zaległości podatkowe spółki ( k. 33, 41 akt administracyjnych). Pierwszą decyzję Urzędu Skarbowego, z dnia 25 lipca 2003r., w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J. B. jako członka zarządu spółki za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec oraz od września do grudnia 2000r., organ odwoławczy, decyzją z dnia 31 października 2003r., uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uchylając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art.204§1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz.U. z 1991r. nr 118, poz.512 ze zm.) podatki powstałe podczas likwidacji masy upadłości podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności. W niniejszej zaś sprawie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2000r. powstały po ogłoszeniu upadłości w związku z czynnościami syndyka. Organ stwierdził zatem, iż Urząd Skarbowy winien zgłosić wierzytelności z tytułu niezapłaconego przez syndyka podatku od towarów i usług za wymienione miesiące, zaliczając je do kategorii I. Nadto wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien ustalić, czy w masie upadłości wystarczy środków na zaspokojenie wierzytelności kat. I (k. 132-134 akt administracyjnych) Decyzją z 14 maja 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie orzekł odpowiedzialność J. B. jako członka zarządu spółki "A" za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za wymienione na wstępie miesiące. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż z częściowego ostatecznego planu podziału wierzytelności kat.I wynika, że w masie upadłości nie wystarczy środków na zaspokojenie wierzytelności Urzędu Skarbowego zaliczonych do kat.I (k.159-160 akt administracyjnych). W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art.107§1 i §2 oraz art.116§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) podkreślając, że przepis ten ustanawia trzy przesłanki egzeneracyjne i spełnienie którejkolwiek z nich skutkuje zwolnieniem członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy podniósł, iż z danych zawartych w odpisie z Rejestru Handlowego Dział B nr "[...]" wynika, że zarząd spółki był jednoosobowy. J. B. był członkiem zarządu od 1994r., zaś na stanowisku dyrektora zatrudniony był w okresie od 15 maja 1999r. do 30 listopada 2000r.. Stwierdził również, iż egzekucja zaległości z majątku spółki stała się nieskuteczna – postanowieniem z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki, wskazując w uzasadnieniu postanowienia, że: "dłużnik zaprzestał w sposób trwały płacenia długów, a jego majątek nie wystarczy na ich zaspokojenie". W konsekwencji powyższego organ uznał, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na J. B. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ jest obowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu. Zaznaczył, że J. B. nie wykazał w toku postępowania podatkowego zaistnienia którejś z tych przesłanek. W ocenie organu niesłusznie strona podnosiła w toku postępowania mającego na celu orzeczenie jej odpowiedzialności, że jest ono przedwczesne. Urząd Skarbowy zgłosił wierzytelność do Sądu Rejonowego w dniu 17 stycznia 2001r., a pismami: z dnia 31 stycznia 2001r. i z dnia 25 listopada 2003r. złożył aneksy do zgłoszonej wierzytelności. Pismem z dnia 1 lipca 2002r. syndyk upadłości poinformował Urząd Skarbowy, że w masie upadłości zabraknie środków na zaspokojenie wierzytelności Urzędu, gdyż wpływy do masy upadłości wystarczą na częściowe zaspokojenie kat.I. Postanowieniem z dnia 30 marca 2004r. Sędzia Komisarz zatwierdził ostateczny częściowy plan podziału funduszy masy upadłości i skierował go do wykonania. Z planu wynika, że nie wystarczy środków nawet na częściowe zaspokojenie wierzytelności Urzędu Skarbowego. Organ drugiej instancji zauważył, iż wniosek o otwarcie postępowania układowego z dnia 8 sierpnia 2000r. nie został złożony we właściwym czasie, gdyż został on oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 sierpnia 2000r., sygn. akt "[...]". Zaznaczył, że podstawowe znaczenie dla wszczęcia postępowania układowego ma fakt, że przyczyny powodujące zaprzestanie płacenia długów są wyjątkowe i niezależne od dłużnika. Również wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony w dniu 27 września 2000r., był, zdaniem organu, spóźniony, bowiem brak płynności finansowej trwał od kilku miesięcy, a zgodnie z art.5§1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że właściwym do zgłoszenia upadłości jest taki moment, który pozwoli ochronić interesy wierzycieli w równym stopniu i w równym stopniu umożliwi ich zaspokojenie. Skoro kondycja spółki była tak zła, że nie starczyło środków nawet na częściowe zaspokojenie roszczeń Urzędu Skarbowego, to znaczy, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono za późno. Za bezzasadny uznał organ zarzut podniesiony w odwołaniu, iż strona nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania powstałe po ogłoszeniu upadłości. Upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem, jednak wydanie majątku syndykowi nie oznacza, że upadły przestaje być jego właścicielem. Nadmienił, że Ordynacja podatkowa nie zawiera żadnego przepisu, na mocy którego można by orzec odpowiedzialność syndyka, a zaległości powstałe w czasie istnienia spółki, gdy zarząd nad jej majątkiem sprawowany był przez J. B., nie zaś w trakcie likwidacji majątku spółki i podziału masy upadłości przez syndyka. W skardze J. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu I instancji, zarzucając im obrazę art.116§1, art.122, art.187 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż treść art.116 Ordynacji podatkowej nie zmienia reguł rządzących postępowaniem dowodowym, zatem organy obowiązane były zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, także w zakresie zaistnienia przesłanek ekskulpacyjnych, czego nie uczyniły. W toku postępowania skarżący przedstawił dokumentację realizacji spłat długów w okresie poprzedzającym złożenie podania o otwarcie postępowania układowego, świadczącą o tym, że w okresie tym spółka realizowała znaczące płatności na rzecz swoich wierzycieli. Za absurdalne uznał stanowisko organu, iż w związku z faktem oddalenia podania o otwarcie postępowania układowego, skarżący nie wykazał, że podanie to wniósł terminowo. W przedmiotowej sprawie podstawą oddalenia podania było nie zaistnienie, w ocenie sądu, przesłanek pozytywnych z art.1 Prawa o postępowaniu układowym, a nie termin jego złożenia. Po uprawomocnieniu się postanowienia sądu zarząd spółki, nie widząc możliwości sanacji spółki, niezwłocznie wniósł o ogłoszenie jej upadłości. Decydujące znaczenie mają zatem, zdaniem skarżącego, okoliczności w dacie złożenia podania o układ. Skarżący nie zgodził się także z tezą organu, iż z uwagi na to, że upadły pozostaje właścicielem majątku po ogłoszeniu upadłości, odpowiada za zobowiązania podatkowe powstałe po ogłoszeniu upadłości. W dacie powstania zobowiązań podatkowych (listopad, grudzień 2000r.) skarżący nie mógł pełnić obowiązków członka zarządu, gdyż przymiot ten utracił z dniem ogłoszenia upadłości, a jak twierdzi sam organ, jego obowiązkiem jest m.in. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Za niezrozumiałą uznał również tezę organu, iż jego obciążono zobowiązaniami za listopad i grudzień 2000r., bo w Ordynacji podatkowej nie ma przepisu o możliwości obciążenia syndyka. Odpowiadając na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, iż kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd rozpoznając skargę na daną decyzję administracyjną dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego i nie ma uprawnienia do wykraczania poza te ramy. Przedmiotem oceny sądu jest decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Spółki z o.o. na J. B. jako członka zarządu tejże spółki. Zgodnie z art.116§1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Nie ulega wątpliwości, że wykazanie trzech ostatnich z wymienionych okoliczności (tzw. przesłanek egzoneracyjnych) spoczywa na członku zarządu. Poglądy orzecznictwa i doktryny są w tej kwestii zbieżne i utrwalone (vide: wyrok NSA z 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Polskiego nr 4 z 2003r., poz.93; wyrok NSA z 5 marca 2003r. sygn. akt III SA 2490/01 – publ. "Monitor Podatkowy" nr 10 z 2003r., poz.40; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Prawnicze W-wa 2004, str.402; B.Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Unimex Wrocław 2004, str. 433). Powyższe nie oznacza jednak, iż w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nie stosuje się zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym obowiązków organu wynikających z art.122, art.187§1, art.191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, zaś J. B. był jedynym członkiem zarządu spółki od 1994r. W konsekwencji powyższego uznać należy, że zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki (k.35, 145-147, 174 akt administracyjnych). Odpowiedzialność członka zarządu może jednak, jak już wskazano wyżej, zostać wyłączona w sytuacji, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2003r., sygn. akt III SA 2490/01, że: "Gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż nie chodzi o przypadki, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości będzie taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 31-33). W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości." W rozpoznanej sprawie skarżący podniósł, że spółka "A" 8 sierpnia 2000r. złożyła podanie o wszczęcie postępowania układowego. Podanie to zostało jednak, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2000r., sygn. akt "[...]", oddalone przez Sąd Rejonowy. W uzasadnieniu opisanego postanowienia sąd podniósł, że oddalił podanie uznając, iż nie zachodzą okoliczności wskazane w art.1 Prawa o postępowaniu układowym, bowiem: "(...) Sąd nie dopatrzył się przesłanki zaprzestania płacenia długów, które jest wynikiem wyjątkowych i od dłużnika niezależnych okoliczności." (k.39-40 akt administracyjnych). Po uprawomocnieniu się ww. postanowienia, w dniu 27 września 2000r., spółka wniosła o ogłoszenie upadłości (k.38 akt administracyjnych). Postanowieniem z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki (k.24 akt administracyjnych). Podkreślić należy, iż sąd nie umorzył postępowania upadłościowego z przyczyny określonej w art.218§1 pkt 1 Prawa upadłościowego, lecz postępowanie to przeprowadził. Z art.5§1 i §2 Prawa upadłościowego wynika, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w okresie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, a reprezentant spółki , w tym samym czasie, od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarczy na zaspokojenie długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z §3 ww. przepisu termin ten nie biegnie, a jeżeli rozpoczął bieg, ulega zawieszeniu, gdy wniesiono podanie o otwarcie postępowania układowego. Zatem dla stwierdzenie istnienia, bądź nieistnienia, przesłanki egzeneracyjnej, określonej w art.116 §1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, istotne jest ustalenie czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego. W przedmiotowej sprawie okoliczności te zostały przez organy pominięte, a ocenę zaistnienia opisanej przesłanki oparto wyłącznie na postanowieniu Sądu Rejonowego, którym oddalono podanie spółki o otwarcie postępowania układowego. Dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych i dokładne wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem okoliczności podnoszonych przez skarżącego, które wbrew stanowisku organów mają znaczenie dla sprawy, pozwoli dopiero na ocenę, czy zgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania układowego, a następnie wszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło we właściwym czasie, a tym samym na oceną zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Jednocześnie zaznaczyć należy, iż wydania przez sąd postanowienia o wszczęciu postępowania upadłościowego oraz prowadzenia tego postępowania organy podatkowe nie mogą zignorować. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie zaistnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz złożenia takiego wniosku w terminie, nie mogą pozostawać w sprzeczności z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami sądu. Nadto podkreślić należy, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki ograniczona jest do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art.116§2 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe obu instancji przyjęły natomiast w rozpoznanej sprawie, iż skarżący odpowiada również za zaległości spółki, które powstały po ogłoszeniu upadłości spółki (miesiące: listopad i grudzień 2000r.). W kwestii tej sąd przychyla się natomiast do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 3 marca 2004r. sygn. akt III SA 2889/02, że: "Posłużenie się w art.116§2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienia obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonanie (...)". Trafnie, w ocenie Sądu, podnosi skarżący, iż za zobowiązania podatkowe powstałe po ogłoszeniu upadłości nie ponosi on odpowiedzialności. Argumentacja ta znajduje bowiem odzwierciedlenie w przepisach Prawa upadłościowego (art.90 i nast.). Syndyk obejmując, z samego prawa, majątek upadłego i zarządzając nim, działa za upadły podmiot. Nadmienić również należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził jedynie, że :"Zaległości te powstały w czasie istnienia Spółki, gdy zarząd nad jej majątkiem, a w tym jej aktywami, sprawowany był przez Stronę, nie zaś w trakcie likwidacji majątku spółki i podziału masy upadłości przez syndyka." Powyższego twierdzenia organ nie uzasadnił, a w swojej wcześniejszej decyzji - z dnia 31 października 2003r. – stwierdził, iż :"(...) zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce: listopad i grudzień 2000r. powstały po ogłoszeniu upadłości, w związku z czynnościami syndyka.". W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została ze wskazanym naruszeniem prawa materialnego (art.116§1 i §2 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 i 205§2 p.p.s.a. Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, albowiem jej wykonanie mogłoby spowodować wyrządzenie znacznej szkody.