I SA/Wr 3340/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w W. na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § lpkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. W uzasadnieniu postanowienia Izba wskazała, że decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. A w zakresie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Na poczet wskazanej zaległości Urząd Skarbowy w W. zaliczył postanowieniami z dnia [...] należny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 1998 r., tak że pozostało do uregulowania [...] z odsetkami. W dniu [...] Spółka dokonała wpłaty w kwocie [...], którą Urząd Skarbowy w W. wymienionym na wstępie postanowieniem zaliczył na poczet przedmiotowej zaległości w ten sposób, że na należność główną zaliczył [...], zaś na odsetki – [...]. Od postanowienia Strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 51, art. 52, art. 53 § 2 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię, a także naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 273 § 1 pkt 2 i w związku z art. 122 i art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, co stanowiło kwalifikowane naruszenie wskazane w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Domagała się Spółka uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że zwrot różnicy podatku za październik, listopad i grudzień 1998 r. poprzedziły czynności sprawdzające, co zgodnie z brzmieniem art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej wykluczało możliwość naliczania odsetek od zaległości. Wskazano również w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 219, że skoro brak czynnego udziału strony w postępowaniu prowadzącym do wydania postanowienia, na które przysługuje zażalenie, stanowić może podstawę wznowienia takiego postępowania, to po stronie organu istniał obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału także w przedmiotowym sprawie. Nadto, na podstawie art. 178 w związku z art. 280 Ordynacji, postępowanie powinno być jawne dla strony, która winna mieć możliwość przeglądania akt sprawy. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., jak już zaznaczono, utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa zaległość dotyczyła ustalonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej zobowiązania podatkowego, stąd też zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia art. 52 § 2 Ordynacji, dotyczącego zwrotu podatku są nieuzasadnione. Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów procesowych Izba wskazała, że z literalnego brzmienia art. 123 § 1 wynika, iż tylko w ramach postępowania kończonego decyzją, organ podatkowy zobowiązany jest zapoznać stronę ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Kwestionowane postanowienie wydane zostało w ramach czynności sprawdzających, na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i według art. 280 do czynności tych stosuje się jedynie wskazane tam przepisy pośród których nie wymieniono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ograniczyła wcześniejsze zarzuty do tych, które dotyczyły prawa procesowego. Przytaczając dotychczasowe uzasadnienie zarzutów, wskazała także Strona, że skoro pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie stanowić może podstawę wznowienia postępowania zakończonego - tak jak w niniejszym przypadku - postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, to nie można jednocześnie twierdzić, że organ nie miał obowiązku zapewnić stronie takiego udziału. Tymczasem o efektach postępowania Skarżąca dowiedziała się dopiero z treści postanowienia. Domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia, natomiast nie przesądzającym kwestii istnienia zaległości podatkowej. Postanowienie takie wydawane jest z urzędu, bez wszczynania postępowania w tym zakresie, podczas gdy udostępnianie akt w trybie art. 178 Ordynacji dotyczy toku postępowania. Analogicznie należy odnieść się do art. 240 § 1 pkt 4. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271. z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie była uzasadniona. Zasadniczym zarzutem skargi było naruszenie zasady czynnego udziału strony w związku z zaliczeniem dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej, czego dokonano postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym w oparciu o art. 273 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji. Przede wszystkim należy wskazać, że przytoczony przepis, stanowiący o obowiązku wydania postanowienia w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, zamieszczony został w dziale V. Ordynacji podatkowej, dotyczącym czynności sprawdzających. Stosownie natomiast do art. 280 ustawy, do czynności sprawdzających w sprawach nie regulowanych w art. 272-279 stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów: 5 (o doręczeniach), 6 (o wezwaniach), 10 (o udostępnianiu akt), 14 (o postanowieniach) oraz 16 (o zażaleniach) działu IV. ustawy. Widać stąd, że w ten sposób ograniczony został zakres przepisów postępowania, które - nadto w sposób odpowiedni - stosowane być mogły do czynności sprawdzających. Z tego też powodu jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów, których organy podatkowe nie miały podstaw stosować w ramach dokonywanych czynności. Kwestia stosowania przez organ określonych przepisów proceduralnych nie jest sprawą dobrej (bądź złej) woli organu, lecz wykonania obowiązku prawnego. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy ograniczył stosowanie instytucji procesowych postępowania podatkowego w odniesieniu do czynności sprawdzających, to owo ograniczenie winno być respektowane zarówno przez organ jak i podatnika. Z tego też powodu przestrzeganie prawa nie może być traktowane jako jego naruszenie. Z przedstawionej przed chwilą perspektywy nie sposób było podzielić zarzutu naruszenia art. 123 § 1 oraz 129 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zamieszczone zostały w rozdziale 1 działu IV. ustawy, który nie mógł znaleźć zastosowania do czynności sprawdzających, stosownie do brzmienia cytowanego już art. 280 Ordynacji. Konkluzja ta znajduje dodatkowe wsparcie, jeżeli zważyć, iż zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyraża się w szeregu instytucji procesowych (np. prawo inicjowania postępowania - art. 165 § 1, obecność przy przeprowadzaniu dowodu - art. 190, możliwość wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - art. 200). Nie można naruszyć zasady czynnego udziału strony, bez naruszenia konkretnego uprawnienia procesowego, wynikającego ze szczegółowego prawa postępowania. Według art. 123 § 1, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Trzeba przeto zauważyć, że dokonując zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, organ nie prowadzi postępowania, nie gromadzi dowodów i materiałów, a zatem nie ma w istocie z czym strony zapoznać. Czynność organu bowiem uwzględnia dwie okoliczności: fakt wpłaty oraz istnienie zaległości, która zawsze wynika bądź to ze złożonej deklaracji, bądź - jak w niniejszym przypadku - wydanej w sprawie decyzji. Należy również podkreślić, iż czynny udział strony zapewniony jest w tego rodzaju sprawach, poprzez umożliwienie zaskarżenia postanowienia organu I instancji o zaliczeniu wpłaty (art. 273 § 2). Trzeba mieć także na względzie, że jakkolwiek zaliczenie przez organ wpłaty, podobnie jak i zapłata przez podatnika podatku, powodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1), to skutek ten uzależniony jest oczywiście od istnienia zobowiązania. Jeżeli zatem okaże się następnie, że zobowiązania nie było, albo istniało w mniejszym rozmiarze, to zaliczenie wpłaty nie spowoduje utraty uiszczonej kwoty. Czynność organu podatkowego w tym zakresie, jakkolwiek prawnie doniosła, ma charakter podrzędny względem materialnych przesłanek istnienia zobowiązania. Pamiętać bowiem trzeba, że zaliczenie wpłaty jest instytucją wykonania zobowiązania i odnosić się może do zobowiązań ustalonych (określonych) decyzjami niedostatecznymi (art. 224 § 1), albo też wynikających z samoobliczenia, które może być korygowane. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 129, to dodatkowo należy wskazać, że jest on chybiony o tyle, iż przepis ten odnosi się do tajemnicy finansowej i wynika z niego, że zasadniczo nikomu, poza stroną nie powinny być udostępniane dane gromadzone w postępowaniu (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa - Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1 998 r., s. 39, podobnie C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 381-382) . W niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała, ażeby organy podatkowe udostępniały informacje podmiotom nieuprawnionym. Jeżeli zaś zarzut miałby odnosić się do nieujawnienia postępowania stronie, to dotyczył w istocie czynnego jej udziału, do czego odniesiono się powyżej. Także nie można było się dopatrzyć w okolicznościach sprawy naruszenia art. 178 Ordynacji, przewidującego obowiązek organu umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (§ 1). W istocie bowiem odnosił się on do braku poinformowania Strony o postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty. Tymczasem, jak już zostało przedstawione, organ nie wszczyna postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Czynność ta dokonywana jest z urzędu w następstwie dokonania wpłaty przez podatnika, w sytuacji istnienia zaległości podatkowej (dane w tym zakresie wynikają z ewidencji organu). Skoro organ I instancji nie podejmuje aktu, wyznaczającego bieg postępowania, to z treści art. 178 takiego obowiązku wywodzić nie można. Z kolei nie można upatrywać naruszenia prawa tylko z tego powodu, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania, może być nie uczestniczenie strony bez jej winy w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4). Zakres bowiem uczestniczenia strony w postępowaniu, nie jest wyznaczony przez przesłankę wznowieniową, ale - co już było powyżej eksponowane -przez przepisy postępowania przydające stronie konkretne uprawnienia procesowe. Niezależnie od tego, przypomnieć należy, że przepisów o wznowieniu postępowania (rozdział 17 działu IV. ustawy) nie stosuje się do czynności sprawdzających, a zatem także do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, co dokonywane jest postanowieniem podjętym na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji. Mając zatem na względzie poczynione powyżej uwagi, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do jej oddalenia po myśli art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.