I SA/Wr 3337/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w W. na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § lpkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. W uzasadnieniu postanowienia Izba wskazała, że decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. A zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. w wysokości [...]. W dniu [...] Spółka dokonała wpłaty w kwocie [...], którą Urząd Skarbowy w W. wymienionym powyżej postanowieniem zaliczył na poczet przedmiotowej zaległości w ten sposób, że na należność główną zaliczył [...], zaś na odsetki-[...]. Od postanowienia Strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 51, art. 52, art. 53 § 2 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię, a także naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 273 § 1 pkt 2 i w związku z art. 122 i art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, co stanowiło kwalifikowane naruszenie wskazane w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Domagała się Spółka uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że zwrot różnicy podatku za październik, listopad i grudzień 1998 r. poprzedziły czynności sprawdzające, co zgodnie z brzmieniem art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej wykluczało możliwość naliczania odsetek od zaległości. Wskazano również w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 219, że skoro brak czynnego udziału strony w postępowaniu prowadzącym do wydania postanowienia, na które przysługuje zażalenie, stanowić może podstawę wznowienia takiego postępowania, to po stronie organu istniał obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału także w przedmiotowym sprawie. Nadto, na podstawie art. 178 w związku z art. 280 Ordynacji, postępowanie powinno być jawne dla strony, która winna mieć możliwość przeglądania akt sprawy. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., jak już zaznaczono, utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 52 § 2 Ordynacji zwrot podatku nie jest traktowany jak zaległość podatkowa, jeżeli został dokonany w trybie art. 274 tej ustawy. Przepis ten reguluje natomiast postępowanie w przypadku stwierdzenia, iż deklaracja zawiera błędy formalne, albo że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. Do takich wadliwości formalnych nie można zaliczyć zawyżenia kwoty zwrotu wskutek zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej. Z deklaracji nie wynika bowiem co było przedmiotem dokonywanej przez podatnika sprzedaży. Wprawdzie w aktach Urzędu Skarbowego znajdują się kserokopie faktur, to jednak nie dawały one podstaw do oceny prawidłowości stosowanej przez podatnika stawki. Czynności sprawdzające podjęte w odniesieniu do deklaracji listopadowej związane były wyłącznie z błędami natury arytmetycznej, co wynika z uczynionej na niej adnotacji. W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że zwrot podatku nastąpił w trybie czynności sprawdzających, a zatem zaliczenie na poczet odsetek było prawidłowe. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów procesowych Izba wskazała, że z literalnego brzmienia art. 123 § 1 wynika, iż tylko w ramach postępowania kończonego decyzją, organ podatkowy zobowiązany jest zapoznać stronę ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Kwestionowane postanowienie wydane zostało w ramach czynności sprawdzających, na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i według art. 280 do czynności tych stosuje się jedynie wskazane tam przepisy pośród których nie wymieniono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła dotychczasowe zarzuty domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia. W jej ocenie zwrot podatku dokonany w ramach czynności sprawdzających nie jest traktowany jak zaległość podatkowa (art. 52 § 2) niezależnie od zakresu tych czynności. Skoro pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie stanowić może podstawę wznowienia postępowania zakończonego - tak jak w niniejszym przypadku - postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, to nie można jednocześnie twierdzić, że organ nie miał obowiązku zapewnić stronie takiego udziału. Tymczasem o efektach postępowania strona dowiedziała się dopiero z treści postanowienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia, natomiast nie przesądzającym kwestii istnienia zaległości podatkowej. Postanowienie takie wydawane jest z urzędu, bez wszczynania postępowania w tym zakresie, podczas gdy udostępnianie akt w trybie art. 178 Ordynacji dotyczy toku postępowania. Analogicznie należy odnieść się do art. 240 § 1 pkt 4. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył dwóch kwestii, a mianowicie zasadności zaliczenia na poczet odsetek od zaległości podatkowej części wpłaty dokonanej przez podatnika, a także konieczności zapewnienia stornie czynnego udziału w związku z dokonaniem przez organ zarachowania wpłaty. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. zaliczył dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości i przypadających od niej odsetek - w podatku od towarów i usług, określonych decyzją [...] z dnia [...], z tytułu zawyżenia zwrotu podatku za listopad 1998 r. Według Strony skarżącej, możliwość zarachowania wpłaty na odsetki wyłączona została na podstawie art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji, jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 (nie mającym w sprawie zastosowania -przypis autora uzasadnienia), naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ustawy). Z kolei na równi z zaległością przepisy Ordynacji podatkowej nakazują traktować zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2). Wynika stąd zatem, że nienależny zwrot podatku, wywołuje co zasady - tak jak zaległość podatkowa - konsekwencje w zakresie konieczności naliczenia odsetek. Jednakże owe skutki ustawa wyłącza, jeżeli zwrot podatku został dokonany w trybie przewidzianym w art. 274 Ordynacji podatkowej (art. 52 § 2). Wymieniony przepis art. 274 zamieszczony został w dziale V ustawy, zatytułowanym "Czynności sprawdzające". Zakres tych czynności został zasadniczo określony w art. 272 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem, organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: sprawdzenie terminowości składania deklaracji (pkt 1 lit. a), sprawdzenie terminowości wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1 lit. b), stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2), oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Z kolei art. 274, na który powołuje się art. 52 § 2 Ordynacji, odnosi się do przypadku, w którym stwierdzone zostanie, że deklaracja zawiera błędy lub oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami i wówczas organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o skorygowanie deklaracji, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddaje się w wątpliwość (§ 1). Jeżeli podatnik skorygował deklarację w sposób powodujący usunięcie wątpliwości, organ podatkowy dokonuje odpowiedniej adnotacji w deklaracji (§ 2). Widać stąd zatem, że czynności opisane w treści zacytowanego ostatnio przepisu, stanowią rodzaj czynności sprawdzających, o jakich mowa w art. 272 pkt 2 ustawy i polegają na sprawdzeniu formalnej poprawności złożonego przez podatnika rozliczenia. Jeżeli podczas takiej kontroli dokumentu, organ podatkowy stwierdzi w deklaracji podatnika błędy lub oczywiste omyłki i wezwie go do ich skorygowania, a podatnik deklarację poprawi, to dokonany następnie zwrot podatku (nadpłaty), wynikający z poprawionej deklaracji, będzie zwrotem zrealizowanym w trybie art. 274 Ordynacji, w znaczeniu wynikającym z treści art. 52 § 2 tej ustawy. Jednakże skutki uznania zwrotu podatku w tym trybie mogą dotyczyć jedynie zakresu czynności sprawdzających, nie zaś innych okoliczności nie będących ich przedmiotem. W sprawie niniejszej, jak wynika z wypowiedzi obu stron postępowania sądowo-administracyjnego, stwierdzenie nienależnego zwrotu podatku było następstwem uznania, iż skarżąca Spółka stosowała przy sprzedaży nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług. Trzeba zatem wskazać, że tryb czynności sprawdzających, co wynika z cytowanych przed chwilą przepisów, nie jest trybem właściwym dla oceny zgodności z prawem ujawnionego przez podatnika w deklaracji rozmiaru zobowiązania podatkowego, w tym także stosowanych stawek podatku od towarów i usług, dla czego właściwy jest tryb postępowania podatkowego. Stosownie do tego także w sprawie niniejszej, Urząd Skarbowy w W. nie badał prawidłowości opodatkowania czynności dokonywanych przez Skarżącą, lecz jedynie wezwał ją do poprawienia błędów arytmetycznych deklaracji. Należy zatem stwierdzić, że nienależny zwrot podatku, dokonany w trybie art. 274 Ordynacji podatkowej, wyłącza - w oparciu o jej art. 52 § 2 - możliwość zrównania go w zakresie oprocentowania z zaległością podatkową tylko wtedy, gdy przyczyną uznania zwrotu za nienależny było poprawienie błędów lub oczywistych omyłek, dokonane przez podatnika na wezwanie organu. Nie racjonalne byłoby rozwiązanie, że sam tylko fakt stwierdzenia błędów formalnych deklaracji i wezwanie strony do ich sprostowania wyklucza naliczanie odsetek w sytuacji, gdy zwrot okaże się niezasadny z przyczyn nie dających się w trakcie czynności sprawdzających przewidzieć i nie nadających się w tym trybie rozpoznać. Okoliczności rzutujące na wymiar podatku wymagają zasadniczo ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym także przeprowadzenia nieraz rozległego postępowania dowodowego. Gdy idzie o drugi problem, a mianowicie obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w związku z zaliczeniem wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, czego dokonano postanowieniem, wydanym w oparciu o art. 273 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, to i w tym zakresie argumentów skargi nie można było podzielić. Przede wszystkim należy wskazać, że przytoczony przepis, stanowiący o obowiązku wydania postanowienia w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, zamieszczony został, podobnie jak i przepisy wcześniej omawiane - w dziale V. Ordynacji podatkowej, dotyczącym czynności sprawdzających. Stosownie natomiast do art. 280 ustawy, do czynności sprawdzających w sprawach nie regulowanych w art. 272-279 stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów: 5 (o doręczeniach), 6 (o wezwaniach), 10 (o udostępnianiu akt), 14 (o postanowieniach) oraz 16 (o zażaleniach) działu IV. ustawy. Widać stąd, że w ten sposób ograniczony został zakres przepisów postępowania, które - nadto w sposób odpowiedni - stosowane być mogły do czynności sprawdzających. Z tego też powodu jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów, których organy podatkowe nie miały podstaw stosować w ramach dokonywanych czynności. Kwestia stosowania przez organ określonych przepisów proceduralnych nie jest sprawą dobrej (bądź złej) woli organu, lecz wykonania obowiązku prawnego. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy ograniczył stosowanie instytucji procesowych postępowania podatkowego w odniesieniu do czynności sprawdzających, to owo ograniczenie winno być respektowane zarówno przez organ jak i podatnika. Z tego też powodu przestrzeganie prawa nie może być traktowane jako jego naruszenie. Z przedstawionej przed chwilą perspektywy nie sposób było podzielić zarzutu naruszenia art. 123 § 1 oraz 129 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zamieszczone zostały w rozdziale 1 działu IV. ustawy, który nie mógł znaleźć zastosowania do czynności sprawdzających, stosownie do brzmienia cytowanego już art. 280 Ordynacji. Konkluzja ta znajduje dodatkowe wsparcie, jeżeli zważyć, iż zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyraża się w licznych instytucjach procesowych (np. prawo inicjowania postępowania - art. 165 § 1, obecność przy przeprowadzaniu dowodu - art. 190, możliwość wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - art. 200). Nie można naruszyć zasady czynnego udziału strony, bez naruszenia konkretnego uprawnienia procesowego, wynikającego ze szczegółowego prawa postępowania. Według art. 123 § 1, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Trzeba przeto zauważyć, że dokonując zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, organ nie prowadzi postępowania, nie gromadzi dowodów i materiałów, a zatem nie ma w istocie z czym strony zapoznać. Czynność organu bowiem uwzględnia dwie okoliczności: fakt wpłaty oraz istnienie zaległości, która zawsze wynika bądź to ze złożonej deklaracji, bądź - jak w niniejszym przypadku - wydanej w sprawie decyzji. Należy również podkreślić, iż czynny udział strony zapewniony jest w tego rodzaju sprawach, poprzez umożliwienie zaskarżenia postanowienia organu I instancji o zaliczeniu wpłaty (art. 273 § 2). Trzeba mieć także na względzie, że jakkolwiek zaliczenie przez organ wpłaty, podobnie jak i zapłata przez podatnika podatku, powodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1), to skutek ten uzależniony jest oczywiście od istnienia zobowiązania. Jeżeli zatem okaże się następnie, że zobowiązania nie było, albo istniało w mniejszym rozmiarze, to zaliczenie wpłaty nie spowoduje utraty uiszczonej kwoty. Czynność organu podatkowego w tym zakresie, jakkolwiek prawnie doniosła, ma charakter podrzędny względem materialnych przesłanek istnienia zobowiązania. Pamiętać bowiem trzeba, że zaliczenie wpłaty jest instytucją wykonania zobowiązania i odnosić się może do zobowiązań ustalonych (określonych) decyzjami niedostatecznymi (art. 224 § 1), albo też wynikających z samoobliczenia, które może być korygowane. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 129, to dodatkowo należy wskazać, że jest on chybiony o tyle, iż przepis ten odnosi się do tajemnicy finansowej i wynika z niego, że zasadniczo nikomu, poza stroną nie powinny być udostępniane dane gromadzone w postępowaniu (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa - Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 r., s. 39, podobnie C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 381-382) . W niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała, ażeby organy podatkowe udostępniały informacje podmiotom nieuprawnionym. Jeżeli zaś zarzut miałby odnosić się do nieujawnienia postępowania stronie, to dotyczył w istocie czynnego jej udziału, do czego odniesiono się powyżej. Także nie można było się dopatrzyć w okolicznościach sprawy naruszenia art. 178 Ordynacji, przewidującego obowiązek organu umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (§ 1). W istocie bowiem odnosił się on do braku poinformowania Strony o postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty. Tymczasem, jak już zostało przedstawione, organ nie wszczyna postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Czynność ta dokonywana jest z urzędu w następstwie dokonania wpłaty przez podatnika, w sytuacji istnienia zaległości podatkowej (dane w tym zakresie wynikają z ewidencji organu). Skoro organ I instancji nie podejmuje aktu, wyznaczającego bieg postępowania, to z treści art. 178 takiego obowiązku wywodzić nie można. Z kolei nie można upatrywać naruszenia prawa tylko z tego powodu, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania, może być nie uczestniczenie strony bez jej winy w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4). Zakres bowiem uczestniczenia strony w postępowaniu, nie jest wyznaczony przez przesłankę wznowieniową, ale - co już było powyżej eksponowane -przez przepisy postępowania przydające stronie konkretne uprawnienia procesowe. Niezależnie od tego, przypomnieć należy, że przepisów o wznowieniu postępowania (rozdział 17 działu IV. ustawy) nie stosuje się do czynności sprawdzających, a zatem także do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, co dokonywane jest postanowieniem podjętym na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji. Mając zatem na względzie poczynione powyżej uwagi, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do jej oddalenia po myśli art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.