III SA/Wa 629/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. oddala skargę III SA/Wa 629/04 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Pana T. S. za zobowiązania podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ,, Z." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. w kwocie 634.224zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 444.217,40zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości ( postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postepowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Na podstawie § 2 tego artykułu odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. i zostało określone,, Z." Spółce z o. o. w W. na podstawie decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. Nr [...]. W rozpatrywanym okresie Pan T. S. był członkiem zarządu ww. spółki, bowiem na mocy Uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników PPH ,, Z." Sp. z o. o. z dnia [...] sierpnia 1997r. powołano zarząd w składzie: Prezes Zarządu – T. S., członek Zarządu – M. P. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Upomnienie Nr [...] z dnia [...] lutego 2001r., które Urząd Skarbowy W. wystosował do Spółki stosownie do wymagań art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wróciło z adnotacją Urzędu Pocztowego,, adresat wyprowadził się, bez podania adresu". Tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003r., wystawiony przez Naczelnika Urzędu Pocztowego W., obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. został zwrócony przez Urząd Pocztowy z adnotacją,, adresat wyprowadził się". Zajęcie rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. dokonane zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] okazało się nieskuteczne wskutek zamknięcia rachunku firmy w dniu [...] grudnia 2001r. Zgodnie z raportem poborcy skarbowego z dnia [...] kwietnia 2003r. jednostka nie prowadzi działalności pod adresem ul. C. w W., który jest adresem jej siedziby. Wobec tego organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wydał w dniu [...] maja 2003r. postanowienie Nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Również w toku postepowania egzekucyjnego z tytułu zaległości w podatku VAT okazało się, że Spółka zaprzestała działalności pod dotychczasowym adresem i nie posiada żadnego majątku, co w konsekwencji spowodowało umorzenie tego postępowania. Pan T. S. nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Przełożona jako dowód na powyższą okoliczność kserokopia Zgłoszenia wierzytelności z dnia [...] stycznia 2001r. do Sędziego Komisarza masy upadłościowej Konsorcjum Eksploatacji,, E.", podpisana przez członków zarządu Spółki T. S. i M. P., nie stanowi wskazania takiego mienia. Zgodnie, bowiem z art. 63 § 1 Prawa upadłościowego postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości będzie umorzone z mocy prawa. Stąd wskazana wierzytelność nie stanowi składnika majątkowego spółki, z którego można prowadzić egzekucję. Ponadto strona skarżąca nie wykazała, iż zgłoszona wierzytelność została przez Sędziego Komisarza uznana i wpisana na listę wierzytelności, ze wskazaniem kategorii zaspokojenia oraz tego, w jakim stopniu zgłoszona wierzytelności może zostać zaspokojona z masy upadłości. Organ odwoławczy pismami z dnia: 27 października 2003r. i 18 grudnia 2003r. wzywał stronę do dostarczenia dowodów na powyższe okoliczności, jednakże wezwania te nie zostały odebrane przez skarżącego. Wniosek o upadłość Spółki,, Z." został wniesiony do Sądu skutecznie dopiero w dniu 17 lipca 2001r. Sąd Rejonowy dla m. W. postanowieniem z dnia 15 listopada 2001r. sygn. akt [...] oddalił ten wniosek, na tej podstawie, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postepowania upadłościowego. Z art. 5 Prawa upadłościowego wynika, że przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w okresie 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Skoro, zatem w dniu zgłoszenia wniosku o upadłość stan majątku Spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postepowania upadłościowego, to nie jest możliwe uznanie zgłoszenia za dokonane we właściwym czasie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na uznaniu jego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki za rok 1998r. w sytuacji, gdy decyzja podatkowa skierowana do spółki wydana została w grudniu 2000r., natomiast tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 wystawiony został dopiero w 2003r., zatem po upływie ponad dwóch lat od wydania decyzji. Początkowo Urząd Skarbowy wydał decyzję o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki w dniu 26 listopada 2001r., lecz w tym czasie nie wszczął postępowania egzekucyjnego. Skarżący w tej sytuacji twierdzi, iż wystawienie tytułu wykonawczego już po wydaniu decyzji o jego odpowiedzialności nastąpiło jedynie dla pozoru, zaś urzędnicy Urzędu Skarbowego usiłują w ten sposób przerzucić na niego odpowiedzialność materialną za to, że nie wszczęli postępowania egzekucyjnego. Bowiem Izba Skarbowa uchylając decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2001r. wskazała, że nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy wystawiony został tytuł wykonawczy tylko i wyłącznie po to, by uzasadnić kolejną decyzję o nałożeniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, które nie było egzekwowane przez ponad dwa lata. Ponadto w toku postepowania strona wykazała, że Spółka,, Z" posiada wierzytelności wobec Spółki,, E.", która jest jej większościowym udziałowcem. Niestety nigdy nie próbowano dokonać zajęcia tej wierzytelności ani też podjąć żadnych innych działań w tym kierunku. Powołując się na wyżej wskazane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozpoznawana sprawa dotyczy odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,, Z." z siedzibą w W., w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia jej w życie tj. przed dniem 1 stycznia 2003r. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej, spoczywa wyłącznie na członkach Zarządu tych spółek. Odpowiadają oni solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. W przedmiotowej sprawie jest to okoliczność bezsporna. Pan T. S. w okresie objętym sporem pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki, zarówno na gruncie prawa handlowego, jaki i podatkowego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji – formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Chodzi, zatem o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bowiem odpowiedzialność osoby trzeciej może wystąpić dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości realizacji roszczenia podatkowego w stosunku do samego podatnika, o czym osoba trzecia zostaje powiadomiona w chwili doręczenia jej decyzji o odpowiedzialności podatkowej ( art. 108 Ordynacji podatkowej). Dla powstania przesłanek prawnych odpowiedzialności osoby trzeciej( członka zarządu) niezbędne jest ustalenie przez organ podatkowy, że nie nastąpiło dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego, co prowadzi do konieczności jego przymusowej realizacji. Jednocześnie organ powinien stwierdzić, że przymusowa realizacja zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika ( spółki) nie daje gwarancji całego wykonania zobowiązania podatkowego i zachodzi konieczność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej również osoby trzeciej. Jej odpowiedzialność wzmacnia powstającą z mocy prawa odpowiedzialność podatnika. Organ podatkowy, zatem może orzekać i egzekwować odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe dopiero po wyczerpaniu środków prawnych służących do wykonania świadczenia przez dłużnika. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Pana T. S. tj. na dzień 25 czerwca 2003r. wyczerpały środki prawne służące do wyegzekwowania świadczenia od dłużnika Spółki z o. o. ,, Z." w W. i egzekucja z majątku tego dłużnika okazała się w całości bezskuteczna. Urząd Skarbowy W. w dniu [...] lutego 2001r. wysłał do spółki "Z." upomnienie, zgodnie z art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz.161 ze zm.), które wróciło z adnotacją Urzędu Pocztowego ,, adresat wyprowadził się, bez podania adresu. W związku z tym, że spółka nie dokonała zmiany adresu siedziby w Krajowym Rejestrze Sądowym, pismo zostało uznane za skutecznie doręczone. Tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia 2 kwietnia 2003r. wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., obejmujący zaległość podatkową w podatku od osób prawnych za 1998r., skierowany na adres siedziby spółki, również został zwrócony przez pocztę z adnotacją,, adresat wyprowadził się". Zajęcie rachunku bankowego podatnika w banku [...] S.A. dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...]okazało się nieskuteczne wobec zamknięcia rachunku bankowego firmy w dniu [...] grudnia 2001r., co wynika z pisma banku z dnia[...] maja 2003r. Poborca skarbowy w raporcie z dnia [...] kwietnia 2003r. ustalił, że jednostka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby, wskazanym w Rejestrze Handlowym – ul. C. w W. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Również w toku postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości spółki w podatku VAT, ustalono, iż zaprzestała ona prowadzenia działalności gospodarczej pod dotychczasowym adresem i nie posiada ona żadnego majątku, w konsekwencji, czego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Na podkreślenie zasługuje również to, iż Sąd Gospodarczy w W. postanowieniem z dnia 15 listopada 2001. sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na postawie art. 13 Prawa upadłościowego ( majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postepowania). Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego oraz przepisach o postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym czy też kodeksie postepowania cywilnego, zatem należy odwołać się do pojęć znaczeniowych języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy utożsamiać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi ( por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I , str. 518 ). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania ( zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2004r.). Sąd, odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących podjęcia czynności egzekucyjnych wobec spółki jako spóźnionych stwierdził, iż zarzut ten w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego i przedstawionych wyżej działań organów podatkowych, nie znajduje uzasadnienia. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje dla odpowiedzialności za zaległości podatkowe przesłanki uwolnienia się od niej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości ( postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postepowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W związku z tym, organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. SA/Bd 85/03, POP 2003, Nr 4, poz.93). To jednak nie oznacza przerzucenia na tę osobę ciężaru zaistnienia powyższych przesłanek. W niniejszej sprawie powyższe przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu nie zostały spełnione. Skarżący, nie wykazał, że wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 5 Prawa upadłościowego. W szczególności przyjmuje się, że nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie tzn., gdy wniosek został zwrócony. Komentowany przepis art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Za taką interpretacją przemawia wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej. W przedmiotowej sprawie wniosek z dnia [...] czerwca 2000r. został zwrócony przez sąd, z powodu nieuzupełnienia braków, a zatem nie wywołuje on żadnych skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem wniosku. Kolejny skutecznie wniesiony wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu dopiero w dniu [...] lipca 2001r., a postępowanie w tej sprawie zostało przez Sąd Gospodarczy zakończone postanowieniem z dnia 15 listopada 2001r. oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości, uwagi na okoliczność, iż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym jest uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego. Wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa zwalnia osobę trzecią-członka zarządu – od odpowiedzialności. Tych okoliczności skarżący również nie wykazał. W toku postępowania podatkowego przedstawił on jedynie kserokopię Zgłoszenia Wierzytelności z dnia [...] stycznia 2001r. do Sędziego komisarza masy upadłościowej Konsorcjum Eksploatacji ,,E.". Skarżący, pomimo dwukrotnych wezwań organu odwoławczego, nie wykazał, że zgłoszona wierzytelność została uznana i umieszczona na liście wierzytelności, jak również, w jakim stopniu zgłoszona wierzytelność może zostać zaspokojona z masy upadłości. Zgodnie z treścią art. 63 Prawa upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości nie można wszczynać egzekucji przeciwko upadłemu, ponieważ z przedmiotów wchodzących w skład masy upadłości egzekucja jest niedopuszczalna. W tej sytuacji strona skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Mając powyższe ustalenia na względzie Sąd stwierdził, że zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r., uregulowane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).