I SA/Sz 590/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. o d d a l a skargę Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., [...], określającej M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że M. B. w 2002r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w miejscowości C., w trzech punktach sprzedaży oraz prowadził działalność w spółce cywilnej "H – Z. M. – B., M. B. z udziałem w zysku wynoszącym 50%. Dochód z działalności podatnika był opodatkowany na zasadach ogólnych, podatnik prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W wyniku kontroli ustalono, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone były nierzetelnie po stronie przychodów. W firmie "H" dokonana przez organ podatkowy analiza działalności gospodarczej w oparciu o dowody źródłowe wykazał, że koszt własny sprzedanych towarów handlowych według cen zakupu netto wynikający z dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych w wysokości [...] zł był wyższy w stosunku do wielkości przychodu ze sprzedaży tych towarów wykazanych w księdze w wysokości [...] zł. Organ I instancji uznał, że wykazany przychód nie jest rzetelny gdyż według oświadczenia wspólnika Z. M.-B. przy sprzedaży stosowana była średnia marża w granicach 15%, a na poszczególne towary od 6 % do 25 %. Organ dokonał więc szacunkowego określenia wysokości przychodu w spółce cywilnej "H" i w ten sposób dochód M. B. z tej spółki określił w wysokości [...] zł. W działalności samodzielnie prowadzonej przez M. B. na podstawie dokonanej analizy dowodów źródłowych stwierdzono, że koszt własny działalności gospodarczej według cen zakupu netto wynikający z dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych w wysokości [...] zł był wyższy w stosunku do wielkości przychodu ze sprzedaży tych towarów wykazanych w księdze w wysokości [...] zł. Organ I instancji uznał, że wykazany przychód nie jest rzetelny gdyż według oświadczenia wspólnika Z. M. – B. przy sprzedaży stosowana była średnia marża w granicach 15%, a na poszczególne towary od 6% do 25 %. Organ dokonał więc szacunkowego określenia wysokości przychodu w spółce cywilnej "H" i w ten sposób dochód M. B. z tej Spółki określił w wysokości [...] zł W działalności samodzielnie prowadzonej przez M. B. na podstawie dokonanej analizy dowodów źródłowych stwierdzono, że koszt własny działalności gospodarczej według cen zakupu netto za rok 2002 wynikający z dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych w wysokości [...] zł w stosunku do wielkości przychodu ze sprzedaży tych towarów wykazanego w księgach w wysokości [...] zł wskazuje na osiągnięty zysk /marżę/ jedynie w wysokości 9.44%. Organ podatkowy nie przyjął takiej marży za rzeczywistą, gdyż marża taka odbiegała znacznie od wykazanej przez podatnika w remanentach /18,25/ w trzech punktach sprzedaży w cenach zakupu i cenach sprzedaży na poszczególne towary handlowe według stanu na 31 grudnia 2003r. jak też odbiegała znacznie od oświadczenia podatnika. Wobec tego organ I instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując oszacowany przychód netto z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości [...] zł pomniejszony następnie o kwotę ubytków naturalnych i powiększony przychód w kwocie [...] zł uzyskany z tytułu promocji [...] zł ustalony dochód stanowił kwotę [...] zł. Do określenia podstaw opodatkowania w obu przypadkach w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej organy zastosowały metodę udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący podnosi, że postępowanie organu podatkowego polegające na szacowaniu dochodu było nieprawidłowe na skutek błędnego przyjęcia, że istnieje podstawa prawna i faktyczna umożliwiająca szacowanie. Skarżący podnosi też, że stwierdzenie nierzetelności wymaga udowodnienia, a ciężar dowodu spoczywa na organie. W ocenie skarżącego organy nie przedstawiły żadnych dowodów, faktów lub zdarzeń, które mogłyby uzasadnić wniosek, że księga podatkowa była nierzetelna. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W związku z istotą zarzutów skargi wskazać należy, iż z przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika wprawdzie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, wszakże jednak pod warunkiem, że prowadzone są one rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przez księgi podatkowe ustawa ta rozumie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do prowadzenia których, dla celów podatkowych, obowiązani są, na podstawie odrębnych przepisów podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wówczas, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w wyżej wskazanym rozumieniu, jeżeli prowadzone są one nierzetelnie i w sposób wadliwy, tzn. niezgodnie z zasadami wynikającymi z odręb-nych przepisów, chyba że wadliwości te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 4 i 5). Według przepisu art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku docho-dowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgę rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wyso-kości należnego podatku za rok podatkowy. W myśl art. 24 a ust. 7 w/w ustawy, do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu prowadzenia podatkowej księgi przy-chodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szcze-gółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem upoważniony został Minister Finansów, który w wydanym przez siebie rozporządzeniu z 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) zawarł regulację, z której wynika (§ 11) zasada, iż podatnik jest zobowiązany prowadzić podatkową księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlą stan rzeczywisty, a także wówczas, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze w roku podatko-wym do dnia, w którym kontrolujący stwierdził te błędy. Z kolei z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynika, że podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani do prowadzenia ewidencji dla celów tego podatku, zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a więc dane dotyczące obrotu (kwot należnych z tytułu sprzedaży pomniejszonych o należny podatek) i wysokości podatku należnego, a także kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż do wydania zaskar-żonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego doszło w następstwie stwierdzenia przez tenże Urząd w trakcie badania ksiąg podatkowych skarżącego podatnika, a mianowicie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że jest ona nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. U podstaw takiej oceny tychże ksiąg legło stwierdzenie, że marża handlowa wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalona na podstawie porównania wykazanego w tej księdze łącznego przychodu z działalności handlowej oraz wielkości wykazanych tamże łącznych kosztów jego uzyskania, odbiega w istotnym stopniu od marży stosownej przez podatnika. Stwierdzając na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży, iż, prowadzona była z zastosowaniem marży handlowej wyższej od marży wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organy podatkowe wyprowadziły stąd w pełni zasadny wniosek, iż zapisy w tejże księdze nie odzwierciedlają całości przychodu (obrotu) osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych, co zasadnym czyni uznanie tychże ksiąg za nierzetelne i tym samym nie uznanie ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc za dowód wskazujący na wysokość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (obrotu). Stosownie do przepisu art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodat-kowania (np. dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na okreś-lenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy podstawę tę określa w drodze oszacowania, odstąpi od tego jednak wówczas, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych wraz z uzupełniającymi je dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do dyrektyw zawartych w art. 23 § 3, 4 i 5 tejże Ordynacji, określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dokonuje się przy zastosowaniu wskazanych tamże metod, z możli-wością zastosowania także innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, gdy metody wyraźnie wskazane w szczególnie uzasadnionych wypadkach nie mogą być zastosowane, winno ono zaś zmierzać do ustalenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś określając w taki sposób tę podstawę organ podatkowy winien uzasadnić wybór metody oszacowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, jak również decyzji ją poprzedzającej, upoważnia do stwierdzenia, że w świetle zebranych w sprawie do-wodów, a w szczególności protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej, zasad-nym jest wniosek co do tego, że skarżący podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie i że konsekwencja tego było nie uznanie tejże księgi za dowód osiągnięcia przez podatnika wykazanego w niej przychodu. W sytuacji takiej za uzasadnione w pełni musi być też uznane dokonanie ustalenia wysokości tego przychodu, a w konsekwencji także dochodu (straty), w drodze oszacowania przychodu. Wybór zastosowanej przez organ podatkowy metody oszacowania przychodu, został przez organ podatkowy wyczerpująco uzasadniony i przedstawiony. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej doszło z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).