I SA/Gd 587/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr/, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska, NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 i 1996 r. oddala skargę Urząd Skarbowy decyzją z dnia 10 grudnia 2001 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności Z.P., wspólnika spółki z o.o. "A" w I., za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł, w tym za 1995 r. w kwocie [...] zł i za 1996 r. w kwocie [...] zł. W decyzji tej stwierdzono, że wspomniana spółka miała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1995 (w kwocie [...] zł) i 1996 (w kwocie [...] zł), określone ostatecznymi decyzjami podatkowymi. Wobec nieuiszczenia tych zaległości przez spółkę i jedynie częściowo skutecznej egzekucji administracyjnej skierowanej przeciwko spółce, egzekucja została umorzona postanowieniem z dnia 29.06.2000 r. Powołując się na treść art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 40 ust. l i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm., dalej zwanej "u.z.p.") oraz art. 191 § 3 kodeksu handlowego, urząd skarbowy stwierdził, że Z.P., będący jedynym wspólnikiem spółki z o.o. "A" w I. - co ustalono na podstawie akt rejestrowych tej spółki - odpowiada za jej zadłużenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1995 i 1996 we wspomnianej wyżej wysokości, niewyegzekwowanej od spółki. Organ podatkowy, zgodnie z art. 40 ust. 2 u.z.p., rozważył, czy zachodzą przesłanki uwalniające od powyższej odpowiedzialności, tj. czy zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze nie wymagają odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Urząd skarbowy nie stwierdził istnienia takich przesłanek, wskazując na sytuację majątkową Z.P. - będącego właścicielem firmy spedycyjnej, posiadającego garaż o wartości 16 tys. zł, zatrudnionego w przedsiębiorstwie spedycyjnym z miesięcznym uposażeniem ok. [...] tys. zł (brutto); ponadto zbył on w dniu 24 października 200 l r. udział w nieruchomości mieszkalnej za kwotę 50 tys. zł, a na jego rzecz została ustanowiona na tej nieruchomości nieodpłatna i dożywotnia służebność mieszkania. Na skutek odwołania wniesionego przez Z.P., Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 lutego 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną przez niego decyzję Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy uznał za słuszne orzeczenie wobec skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki z o.o. ze względu na fakt, że był on w dacie wydania zaskarżonej decyzji jedynym udziałowcem tej spółki, a w sprawie nie stwierdzono przesłanek przemawiających za odstąpieniem od orzekania odpowiedzialności, przewidzianych w art. 40 ust. 2 u.z.p. Organ odwoławczy wskazał w tej ostatniej kwestii na materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W odpowiedzi na zarzut skarżącego dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r., organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia upływał tutaj z dniem 31 grudnia 2001 r. (a nie 2000 r.), zaś zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej można wydać w terminie 5 lat od upływu roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa; w tej konkretnej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego za rok 1995 powstała w 1996 r., zatem decyzję o odpowiedzialności podatkowej organ pierwszej instancji mógł wydać również do końca 2001 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające na okoliczność, kto jest udziałowcem spółki z o.o., ustalając w dniu 22 listopada 2001 r., że jedynym udziałowcem jest skarżący, posiadający 10 udziałów po 400 zł. Organ ten wyznaczył także skarżącemu trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; w toku zapoznawania się z dowodami skarżący nie kwestionował ustalonego przez organ faktu posiadania przez skarżącego wszystkich udziałów spółki. W ocenie organu drugiej instancji okoliczność wpłynięcia do sądu rejestrowego w dniu 15 stycznia 2002 r. powiadomienia o aktualnej księdze udziałów spółki, z którego wynika, iż właścicielem 10 udziałów spółki jest A.T., nie stanowi o niemożności orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec skarżącego. Organ podatkowy odwołał się w tym względzie do zasady swobodnej oceny dowodów, statuowanej przez art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz wskazał na wymogi formalne zbycia udziałów w spółce z o.o. (forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi) przewidziane w art. 180 kodeksu spółek handlowych. Podniósł również, że wspomniane powiadomienie sądu rejestrowego o aktualnej księdze udziałów zostało nadane na poczcie w dniu 28 grudnia 2001 r., a więc nie tylko po dacie wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność, ale i po dniu wniesienia od niej odwołania. Zdaniem organu odwoławczego, niezależnie od kwestii ważności czynności prawnej zbycia udziałów, podejmowane czynności można jednoznacznie ocenić jako zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego; nie bez znaczenia dla sprawy jest również okoliczność, iż skarżący był jedynym udziałowcem spółki od chwili jej powstania, a zatem także w dacie powstawania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1995 i 1996. W skardze z dnia 21 marca 2002 r. na decyzję organu odwoławczego Z.P. wniósł o jej uchylenie. Wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, skarżący podniósł, iż organy podatkowe, badając istnienie przesłanek przemawiających za odstąpieniem od orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze, uwzględniły jedynie sytuację majątkową skarżącego, a pominęły inne okoliczności, takie jak wiek, możliwości zarobkowe, pobieranie emerytury, stan zdrowia. Organy podatkowe zastosowały domniemanie, że prowadzone przez skarżącego przedsiębiorstwo oraz praca jako prokurent w spółce, której dotyczy zaległość, przynoszą mu korzyści, podczas gdy zarówno prowadzona przez skarżącego działalność, jak i pełnienie funkcji prokurenta nie przynoszą mu żadnych zysków. Nie wzięto pod uwagę, iż w chwili orzekania skarżący był już emerytem i nie miał dodatkowych dochodów, a jego wiek wymaga odpowiedniego odżywiania się i właściwego sposobu życia i leczenia. Ze względu na wysokość zaległości podatkowej skarżący będzie ją spłacał przez długi okres życia, a potrącanie połowy emerytury pozbawi go środków na ewentualne leczenie. Ponadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego (z akt rejestrowych spółki) na okoliczność, kto jest obecnym udziałowcem spółki, a kto był nim w momencie powstania długu. Zdaniem skarżącego, analiza akt rejestrowych znajdujących się w sądzie nie może być dowodem na okoliczność posiadanych udziałów, ponieważ domniemaniem zgodności wpisów z rzeczywistym stanem prawnym nie jest objęta lista wspólników. Organ podatkowy powinien aktualność tej listy zweryfikować w zarządzie spółki, zwracając się o przedstawienie aktualnej księgi udziałów. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na brak do dnia 1 stycznia 2001 r. wymogu notarialnego poświadczenia podpisów na umowie zbycia udziałów w spółce z o.o. Do skargi skarżący dołączył odpis pisma z dnia 11 października 2001 r. informującego zarząd spółki "A" w I. o zbyciu udziałów oraz odpis umowy zbycia udziałów noszącej datę 19 grudnia 2000 r., z której wynika, że skarżący zbył wszystkie swoje udziały w tej spółce na rzecz A.T., zamieszkałego w USA, przy czym ten ostatni miał nabyć udziały po zapłaceniu ostatniej raty ceny nabycia, której termin płatności przypadał na 30 września 2001 r. (§ III i IV umowy). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wskazał jako dodatkową okoliczność, że skarżący w 2001 r. osiągnął dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, co wynika ze złożonego przez niego zeznania o wysokości dochodu (PIT -36). Organ ten podniósł ponadto, że prowadzona przez zarząd spółki z o.o. księga udziałów jest jawna wyłącznie dla wspólników i organów spółki (zgodnie z art. 188 § 1 i 2 kodeksu spółek handlowych), w odróżnieniu od rejestru handlowego (przedsiębiorców); nieuzasadnione jest zatem wywodzenie przez skarżącego korzystnych dla siebie skutków prawnych z faktów, do których dostęp mają jedynie organy spółki i jej udziałowcy. Z załączonej dopiero do skargi umowy zbycia udziałów nie wynika natomiast jednoznacznie fakt przejścia udziałów na nabywcę, co było uzależnione od zapłacenia ostatniej raty ceny, brak zaś dowodów jej uiszczenia. Organ odwoławczy podtrzymał twierdzenie, że podejmowane przez skarżącego czynności prawne można jednoznacznie oceniać jako zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wymaga wyjaśnienia kwestia, czy odpowiedzialność za zobowiązania spółki z o.o. z tytułu podatków na podstawie art. 47 ust. 2 u.z.p. może ponosić osoba będąca wspólnikiem tej spółki w chwili powstawania zaległości podatkowej, czy też osoba mająca status wspólnika w chwili wydawania decyzji orzekającej tę odpowiedzialność. Zarówno z końcowych twierdzeń organu podatkowego, zawartych w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, jak i z zarzutów skarżącego, powołującego się na składane wnioski dowodowe, zdaje się wynikać, że obie strony za prawnie relewantną okoliczność uznają (lub przynajmniej dopuszczają) fakt pozostawania udziałowcem spółki z o.o. w chwili powstawania zaległości podatkowej. Zgodnie z poglądem utrwalonym w judykaturze sądowoadministracyjnej, konstytutywny charakter decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej na mocy art. 47 ust. 2 u.z.o. przesądza o tym, że decyzja ta może dotyczyć jedynie osoby będącej w chwili jej wydania wspólnikiem spółki; nie może zatem być skierowana do osoby, która przed wydaniem tej decyzji zbyła swoje udziały w spółce (zob. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r., FPS 3/96, ONSA 1996, nr 4, poz. 150; wyrok NSA z dnia 20 listopada 1996 r., I SA/Lu 134/96, LEX nr 27379; wyrok NSA z dnia 18 października 1998 r., SA/Od 3693/95, LEX nr 27340; wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000 r., I SA/Lu 482/99, LEX nr 45383). Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i rozważyły na jego tle przesłanki chroniące przed przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej, wymienione wart. 40 ust. 2 u.z.p. Skuteczne powołanie się na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno-gospodarcze może mieć miejsce jedynie w wypadkach zagrażających egzystencji podatnika, niezależnych od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 1999 r., SA/Bk 202/98, "Biuletyn Skarbowy" 1999, nr 3, s. 31). Wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową Z.P. zostało poprzedzone szczegółową analizą jego sytuacji finansowej przez organy podatkowe, której nie mogą podważyć ogólnikowe stwierdzenia zawarte w skardze, dotyczące stanu zdrowia i wieku skarżącego. Trafność ustaleń organów podatkowych - i bezzasadność twierdzeń skarżącego - może tylko potwierdzić podniesiona w odpowiedzi na skargę okoliczność uzyskania przez skarżącego w 2001 r. dochodu ze stosunku pracy w wysokości ponad [...] tys. zł, a więc znacznie ponad przeciętnej. W każdym razie skarżący nie wskazał szczególnych okoliczności, uzasadniających zastosowanie wyjątkowej ochrony przewidzianej w art. 40 ust. 2 u.z.p. Oceny dokonanej przez organy podatkowe w tym zakresie, mającej podstawę w zebranym materiale dowodowym, nie można uznać za naruszającą ten przepis. Należy podkreślić, że ocenie tej powinny podlegać przede wszystkim fakty podane przez samą osobę, na którą ma zostać przeniesiona odpowiedzialność podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., SA/Bk 1024/99, LEX nr 44725). W niniejszej sprawie, poza wspomnianymi ogólnikami, skarżący nie wskazał jednak żadnych faktów ani okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia Jego odpowiedzialności. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej. Z wyżej wskazanych względów nie miała znaczenia dla sprawy okoliczność, kto był wspólnikiem spółki z o.o. "A" w I. w chwili powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast co do tego, kto był wspólnikiem w dacie wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe. Pracownicy organu przed wydaniem decyzji parokrotnie (k. 91,93, 94) sprawdzali w aktach rejestrowych prowadzonych przez Sąd Rejonowy aktualność listy wspólników złożonej przez zarząd spółki, znajdując ostatnie powiadomienie z dnia 27 kwietnia 2001 r., w którym jako jedyny udziałowiec spółki (posiadający 10 udziałów) widniał skarżący. W dniu 20 listopada 2001 r., jak wynika z adnotacji sporządzonej przez pracownika organu (k. 97), skarżący w rozmowie telefonicznej potwierdził, że aktualnie jest jedynym udziałowcem. Prawdziwości tej adnotacji, jak i samego faktu pozostawania udziałowcem, skarżący nie zakwestionował, mając możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; w protokole z dnia 30 listopada 2001 r. skarżący wskazywał jedynie na rzekome braki w zakresie ustalenia odpowiedzialności zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz w zakresie ustaleń dotyczących majątku spółki (k. 105-106). Dopiero w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący podniósł, że nie był udziałowcem spółki w dniu wydania tej decyzji; umowę zbycia udziałów załączył dopiero do skargi do sądu administracyjnego. Organ odwoławczy również poczynił ustalenia w tym zakresie, stwierdzając, że dopiero w dniu 15 stycznia 2002 r. do sądu rejestrowego wpłynęło pismo zarządu spółki z o.o. "A" w I., datowane na 13 października 2001 r., a nadane dopiero 28 grudnia 2001 r. (a zatem już po wniesieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji), powiadamiające, że jedynym udziałowcem spółki jest A.T. Skarżący trafnie podniósł, że w 2000 r. nie było szczególnych wymogów co do formy zbycia udziałów w spółce z o.o., nie ma to jednak wpływu na ocenę wiarygodności jego twierdzeń, że nie był on w grudniu 2001 r. udziałowcem wspomnianej spółki, i dowodów, jakie przedstawił. W przytoczonych wyżej okolicznościach organ podatkowy drugiej instancji słusznie, zdaniem Sądu, odwołał się do zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej wart. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy rozstrzyga bowiem sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu wiarygodności jednych dowodów i odmowie wiarygodności innym dowodom, pamiętając wszakże, aby jego ocena była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także była poprzedzona wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena ta podlega kontroli instancyjnej, a następnie kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. W niniejszej sprawie organ podatkowy odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego zawartym w odwołaniu, że nie był on udziałowcem w spółce w dniu orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej, oraz dołączonej do odwołania kopii pisma datowanego na 11 października 2001 r., w którym skarżący informuje zarząd spółki o zbyciu wszystkich udziałów (nie dołączył jednak do odwołania umowy zbycia). Twierdzenia te pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, konieczna była zatem ich ocena w konfrontacji z pozostałymi dowodami. W ocenie tej organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, nie naruszając tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał ten organ, już sam moment powołania przez skarżącego okoliczności sprzecznych z całym zebranym dotychczas materiałem dowodowym - mimo możliwości wypowiedzenia w tej sprawie przed wydaniem decyzji (z której skarżący skorzystał) - nasuwa wątpliwości. Pomijając nawet treść adnotacji o rozmowie telefonicznej z dnia 20 listopada 2001 r., w której skarżący miał potwierdzić swój status udziałowca, o trafności oceny dokonanej przez organ podatkowy najdobitniej świadczy (na co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zwrócono uwagi) treść powiadomienia sądu rejestrowego o aktualnej liście wspólników z datą 27 kwietnia 2001 r., złożonego w aktach rejestrowych spółki z o.o. "A" w I. (k. 90), skonfrontowana z treścią umowy zbycia udziałów dołączoną do skargi, na której widnieje data 19 grudnia 2000 r. Jak wynika z pisma złożonego w sądzie rejestrowym, zarząd spółki przedstawił aktualną listę wspólników "w związku z przejściem udziałów na inną osobę" - wskutek tego właśnie przejścia wszystkie 10 udziałów po 400 zł znalazło się w posiadaniu skarżącego. Płynie stąd oczywisty wniosek, że przedtem skarżący nie posiadał wszystkich udziałów (co najwyżej część z nich), przy czym nic nie upoważnia do założenia, że zarząd spółki zwlekał z wypełnieniem obowiązku przewidzianego w art. 188 § 3 kodeksu spółek handlowych, dotyczącego złożenia w sądzie nowej listy wspólników. Godzi to zatem bardzo poważnie w wiarygodność dokumentu przedstawionego przez skarżącego jako umowa zbycia udziałów, zaopatrzona datą 19 grudnia 2000 r., w której oświadcza on, że posiada 10 (a więc wszystkie) udziałów we wspomnianej spółce (§ 1) - z przytoczonej listy wspólników złożonej w sądzie rejestrowym wynika bowiem, że w posiadanie wszystkich udziałów skarżący wszedł dopiero parę miesięcy później. Tym samym stanowisko organu podatkowego, wsparte pozostałymi przesłankami, a zwłaszcza mając na względzie treść art. 192 Ordynacji podatkowej, jest dostatecznie uzasadnione. Na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych wyżej dyrektyw oceny dowodów, które zostały zgromadzone przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i w ten sam sposób rozpatrzone. Wypełniona została zarazem ogólniejsza zasada zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.