III SA/Wa 684/05

. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Ministra Polityki Społecznej z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] marca 2004 r. o nr [...] i z dnia [...] października 2003 r. o nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Polityki Społecznej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł ( dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zwany dalej "Prezesem Zarządu PFRON", działając na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.r.z.s.z.o.n." oraz art. 207, art. 208 oraz art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), umorzył postępowanie w sprawie określenia L.– skarżącemu w niniejszej sprawie, wysokości zaległości z tytułu wpłat na PFRON należnych za październik 1999 r., czerwiec 2000 r. oraz sierpień 2001 r. wraz z odsetkami. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2003 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za wskazane wyżej miesiące i wysokość zaległości z tego tytułu wraz z należnymi odsetkami. W odwołaniu skarżący zakwestionował kwoty zaległości wskazane w tej decyzji i podniósł, iż PFRON z każdej wpłaty [...] potrącał kwoty na rzecz umorzonych już wcześniej odsetek. Doprowadziło to do stałych niedopłat w należności głównej, a w konsekwencji wszczęcia postępowania wymiarowego zakończonego decyzją z dnia [...] października 2003 r. Z tych względów skarżący wniósł o ponowne przeliczenie dokonanych wpłat z uwzględnieniem nienależnego pobierania przez PFRON kwot na rzecz umorzonych odsetek. Po rozważeniu powyższych argumentów, uzasadniając swoją decyzję z dnia [...] marca 2004 r. Prezes Zarządu PFRON stwierdził, iż saldo skarżącego uległo zmianie i nie wykazuje zaległości, w związku z czym zasadne było umorzenie prowadzonego postępowania. W odwołaniu od decyzji z [...] marca 2004 r. skarżący wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy. Jego zdaniem, Prezes Zarządu PFRON nie odniósł się do argumentów odwołania stanowiącego podstawę wydania decyzji. Intencją skarżącego było bowiem wskazanie, iż rozliczenia z PFRON doprowadziły do powstania nadpłat, które powinny być zwrócone – a kwestii tej organ nie poruszył w wydanej decyzji, wskazując jedynie, iż na skarżącym nie ciążą zaległości. Decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] Minister Polityki Społecznej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji były przepisy art. 207, art. 208 § 1 i art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołał treść wskazanych przepisów i stwierdził, iż wobec ustalenia prawidłowego salda rozliczeń skarżącego i uwzględnienia części zarzutów wniesionego odwołania rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz poprzedzającą ją decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] marca 2004 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w dniu 15 października 2003 r. [...] wpłaciło zaległość określoną decyzją z dnia [...] października 2003 r., składając jednocześnie odwołanie o tej decyzji. Z odwołania tego wynikało, iż wpłacona kwota dotycząca wymienionych w decyzji okresów jest faktycznie nienależna i stanowi nadpłatę. Na skarżącym nie ciążyły zaległości określone decyzją, na dowód czego przedstawił wyliczenia odnośnie rozliczeń z PFRON za październik 1999 r., czerwiec 2000 r. oraz sierpień 2001 r. Dokonanie wpłaty w dniu 15 października 2003 r. nie stanowiło o uznaniu istnienia zaległości, tym bardziej, iż skarżący złożył odwołanie. Celem wpłaty było jedynie uniknięcie przymusowego ściągnięcia należności w postępowaniu egzekucyjnym. Dalsze działania skarżącego podejmowane w celu wyjaśnienia powstałych rozbieżności nie przyniosły żadnych efektów. Złożone odwołania załatwiane były w okresach półrocznych, w związku z czym prowadzone postępowanie ciągnęło się ponad rok. W odpowiedzi na skargę Minister Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja Ministra Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON wydaną w trybie art. 226 Ordynacji Podatkowej. Przepis ten ustanawia instytucję t.z.w. samokontroli własnej decyzji przez organ pierwszej instancji. Polega to na tym, że w przypadku, gdy wniesione zostanie odwołanie przez stronę, organ który wydał decyzję ma obowiązek ponownego zbadania sprawy i jeżeli uzna, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Powyższy przepis wprowadza odstępstwo od zasady dewolutywności odwołania oraz od związania organu pierwszej instancji własną decyzją. Niezbędnym warunkiem zastosowania instytucji samokontroli jest zatem uznanie przez organ pierwszej instancji, że wniesione odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości. Jeżeli natomiast organ ten dojdzie do wniosku, że mógłby wprawdzie zmienić swoją decyzję, jednakże w zakresie nie pokrywającym się w całości z żądaniem strony wyrażonym w odwołaniu, nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz będzie zobowiązany do przekazania odwołania organowi odwoławczemu (patrz uchwała NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt FPK 10/02, ONSA 2003/3/91). Ponadto zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, organ pierwszej instancji wydając ponownie decyzję w tym szczególnym trybie, może wydać dwojakiego rodzaju decyzję – o zmianie zaskarżonej decyzji lub o jej uchyleniu. Zależeć to będzie od żądania zawartego w odwołaniu. Uchylenie decyzji wchodzi w grę wtedy, gdy organ pierwszej instancji podzieli pogląd strony, że w danej sprawie nie powinna być wydana żadna decyzja merytoryczna. Uchylenie decyzji prowadzi do zakończenia postępowania w drodze jego umorzenia (patrz Bogumił Brzeziński i inni Ordynacja Podatkowa Komentarz, Toruń 2002, str. 742 i 743). Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że skarżący w odwołaniu od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2003 r. w sposób jednoznaczny kwestionował istnienie wskazanych w tej decyzji zaległości z tytułu wpłat na PFRON, domagając się uchylenia tej decyzji. W uzasadnieniu odwołania skarżący podnosił, że Prezes PFRON bezpodstawnie dokonywał zaliczenia wpłacanych na bieżąco należności na PFRON, na poczet odsetek za zwłokę odnoszących się do 1992 r., które zostały już wcześniej decyzją z dnia [...] marca 1993 r. umorzone. W tej sytuacji decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] marca 2004 r. umarzająca postępowanie w sprawie określenia zaległości z tytułu wpłat na PFRON, wydana w trybie samokontroli z powołaniem się na art. 226 Ordynacji podatkowej, w jaskrawy sposób naruszała ten przepis. Przede wszystkim w świetle jego brzmienia nie jest możliwe wydanie decyzji o umorzeniu postępowania bez uprzedniego uchylenia pierwotnej decyzji podlegającej samokontroli. W takiej sytuacji pozostają bowiem w obiegu prawnym dwie sprzeczne ze sobą decyzje - jedna umarzająca postępowanie w sprawie określenia zaległości z tytułu wpłat na PFRON i druga określająca te zaległości. Ponadto oczywistym również jest, biorąc choćby pod uwagę zakres żądania oraz argumentację przedstawioną przez skarżącego w odwołaniu, że decyzja wydana z powołaniem się na tryb określony w art. 226 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniała odwołania w całości. Zdawali sobie z tego sprawę także, zarówno Prezes Zarządu PFRON, jak i Minister Polityki Społecznej, którzy w uzasadnieniach swoich decyzji sami wskazywali na jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skarżącego. W istocie rzeczy, poprzez pozostawienie w mocy decyzji z dnia [...] października 2003 r., wyrażone w odwołaniu żądanie skarżącego, nie zostało uwzględnione w żadnym stopniu. Uzasadnione są również, zawarte w skardze zarzuty, iż w decyzjach wydawanych w niniejszej sprawie brak jest odniesienia się do argumentów wskazywanych w odwołaniach przez skarżącego. Uzasadnienia tych decyzji są lakoniczne i nie spełniają wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowi to również naruszenie, wyrażonej w art. 124 tej ustawy zasady przekonywania strony. Jeżeli chodzi natomiast o decyzję z dnia [...] października 2003 r. jest ona wadliwa z innych powodów. W decyzji tej powołując się, m.in. na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, określono skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za październik 1999 r. czerwiec 2000 r. oraz sierpień 2001 r w jednej łącznej kwocie [...] zł, a ponadto określono zaległość z tego tytułu wraz z odsetkami, tym razem w odniesieniu do poszczególnych miesięcy. Należy przypomnieć, że od dnia 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis do wpłat na PFRON znajduje odpowiednie zastosowanie, na podstawie art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., organ określa wysokość zobowiązania, a nie zaległości i odsetki, jak to było w stanie prawnym obowiązującym do tej daty. W świetle bowiem tej normy prawnej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto należy wskazać, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON są zobowiązaniami miesięcznymi. Świadczy o tym treść art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. Z przepisu tego wynika, że pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz. Do wpłat tych znajduje zastosowanie wspomniany już wcześniej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dodać trzeba, iż w przypadku, gdy pracodawca nie dokona należnej wpłaty, bądź dokona wpłaty zaniżonej, wówczas Prezes Zarządu PFRON będzie zobligowany do wydania decyzji, stosownie do art. 49 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. W myśl tego przepisu od decyzji Prezesa Zarządu PFRON dotyczących wpłat, o których mowa w ust. 1, pracodawcy przysługuje odwołanie do Ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Skoro zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań miesięcznych, to również decyzje deklaratoryjne, stwierdzające obowiązek zapłaty tych zobowiązań, wydawane na podstawie art. 49 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n., mogą dotyczyć wyłącznie należności PFRON za okresy miesięczne. Oceny tej nie zmienia fakt istnienia obowiązku sporządzania obok deklaracji miesięcznych również deklaracji rocznych, nie powoduje to bowiem, że zobowiązania miesięczne, po zakończeniu roku przekształcają się w zobowiązania roczne, tak jak ma to miejsce w podatkach dochodowych. Nie ma także podstaw prawnych do łączenia zobowiązań miesięcznych z różnych lat. W świetle powyższego określenie w decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2003 r. jednego zobowiązania za trzy miesiące z trzech różnych lat naruszało wskazane wyżej przepisy art. 49 ust. 1 i 4 i art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, korzystając z przepisu art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego o tym, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uchylił także tę decyzję Prezesa Zarządu PFRON. Do wskazanych wyżej naruszeń prawa dodać również należy uchybienie, polegające na nie wyznaczeniu stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z nadesłanych akt sprawy nie wynika, aby przepis ten był zastosowany w którymkolwiek z postępowań prowadzonych w niniejszej sprawie. Stanowi to dodatkową przesłankę stanowiącą o wadliwości wszystkich wydanych przez organy obu instancji decyzji. Na zakończenie należy jeszcze wskazać, że podłożem sporu w tej sprawie była kwestia istnienia, bądź nie, zaległości z tytułu wpłat na rzecz PFRON, zaś bezpośrednią przyczyną jego powstania była przede wszystkim kwestia dotycząca sposobu zarachowywania bieżących wpłat dokonywanych przez skarżącego na poczet istniejących, zdaniem Prezesa Zarządu PFRON, zaległości z tego tytułu. W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Nie było więc żadnych przeszkód prawnych, a wręcz istniał obowiązek, aby w przypadku zaliczania przez Prezesa Zarządu PFRON dokonywanych przez skarżącego wpłat na PFRON, na poczet istniejących z tego tytułu zaległości, zastosować przepis art. 62 Ordynacji podatkowej i wydać na podstawie § 4 tego artykułu postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości. Niewątpliwie taki sposób postępowania umożliwiłby, już na wcześniejszym etapie, rozwiązanie sporu bez konieczności wydawania w tej sprawie decyzji. Jeżeli zaś tego nie uczyniono, to powodowało to sytuację, w której nawet w przypadkach, gdy dokonywane były bieżące wpłaty miesięczne w wysokości odpowiadającej składanym deklaracjom, ich zarachowywanie odbywało się sposób ustalony przez Prezesa PFRON, a jak wynika z wystąpień skarżącego, a zwłaszcza ze skargi, zasady i sposób tego zarachowywania nie były skarżącemu zawsze znane i nie miał on możliwości, aby kwestie z tym związane móc ostatecznie wyjaśnić. Nie przyczyniały się również do tego wyjaśnienia, uzasadnienia wydawanych w niniejszej sprawie decyzji. Powołując się jedynie ogólnie na "obowiązek dokonywania wpłat na PFRON", "brak należnych wpłat", "saldo strony z tytułu dokonywanych wpłat" organy wydające decyzje w żaden sposób nie wyjaśniały w jaki sposób i z jakich powodów uznały istnienie zaległości oraz w jaki sposób, kiedy i w odniesieniu do jakich kwot dokonywane były zaliczania wpłacanych kwot na poczet zaległości. Jedynie w stanowisku organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2004 r., przekazanym wraz z odwołaniem do organu odwoławczego, nawiązano do tych kwestii próbując je, choćby częściowo, wyjaśnić. Jeżeli dodać do tego wskazywany już wcześniej brak jakiegokolwiek odniesienia się w wydawanych decyzjach do okoliczności i argumentów wskazywanych w toku postępowania przez stronę oraz naruszenie szeregu przepisów o charakterze proceduralnym, to trudno uznać taki sposób działania za urzeczywistnianie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, lecz można je określić raczej jako prowadzenie postępowanie w sposób zaprzeczający tej zasadzie. Respektując prawo i jednocześnie obowiązek Prezesa Zarządu PFRON do czuwania nad dokonywaniem przez zobowiązane podmioty terminowych i w prawidłowej wysokości wpłat do PFRON, powinien on jednak w swoim działaniu przyjąć taki sposób postępowania, aby umożliwić stronom realną możliwość wyjaśniania kwestii dotyczących sposobu zaliczania dokonywanych przez nie wpłat. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art.152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.